Как отражается в учете выручка от выполнения работ, полученная в иностранной валюте, в случае если заказчик перечислил организации предварительную оплату под выполнение этих работ? Контрактная стоимость выполняемых работ по ремонту производственного оборудования, находящегося на территории иностранного государства, составляет 800 евро, фактическая себестоимость выполненных работ - 21 000 руб. Курс евро на дату получения предварительной оплаты (10.01.2008) - 35,9762 руб. за евро, на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (30.01.2008) - 36,1398 руб. за евро.

Бухгалтерский учет

Поступления от других юридических лиц в порядке предварительной оплаты в счет предстоящего выполнения работ для целей бухгалтерского учета не признаются доходами организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Сумма поступившей на валютный счет организации предварительной оплаты в счет предстоящего выполнения работ отражается по дебету счета 52 "Валютные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При этом сумма полученной предварительной оплаты учитывается на счете 62 обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Обращаем внимание на то, что в соответствии с новой редакцией п. п. 9, 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н (с учетом изменений, внесенных п. 3 Приказа Минфина России от 25.12.2007 N 147н <*>), сумма полученной предварительной оплаты принимается к учету в рублевой оценке по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эта предварительная оплата принимается к бухгалтерскому учету. Пересчет полученной предварительной оплаты после принятия ее к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится. Доходы организации при условии получения предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученной предварительной оплаты (п. 9 ПБУ 3/2006). Поступления (выручка), связанные с выполнением работ, являются доходами от обычных видов деятельности и отражаются в бухгалтерском учете на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 в размере контрактной стоимости (п. п. 5, 6.1, 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов). Расходы, связанные с выполнением работ, учтенные на счете 20 "Основное производство" и являющиеся расходами по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", на дату признания выручки (п. п. 5, 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по выполнению работ на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Территория РФ признается местом реализации работ (услуг) в порядке, установленном ст. 148 НК РФ. В данном случае организация выполнила работы по ремонту оборудования, находящегося за пределами территории РФ. В этом случае территория РФ не признается местом реализации названных работ (пп. 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Следовательно, с суммы полученной предварительной оплаты организация не начисляет НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 03.05.2006 N 03-04-05/06).

Налог на прибыль организаций

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде денежных средств, полученных от других лиц в порядке предварительной оплаты в счет выполнения работ (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Выручка от выполнения работ признается в налоговом учете доходом от реализации на дату их выполнения (п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ). Полученные доходы от выполнения работ организация уменьшает на величину произведенных расходов, удовлетворяющих требованиям ст. 252 НК РФ, в порядке, установленном ст. ст. 318, 319 НК РФ. В рассматриваемой ситуации возникает отрицательная курсовая разница по расчетам с иностранной компанией (заказчиком), которая признается для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов на последнее число текущего месяца (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В данном случае доход для целей бухгалтерского учета признается в сумме 28 780,96 руб. (800 евро x 35,9762 руб/евро), а для целей налогового учета - в сумме 28 911,84 руб. (800 евро x 36,1398 руб/евро). То есть разница 130,88 руб. (28 911,84 руб. - 28 780,96 руб.) никогда не будет учтена для целей бухгалтерского учета. Соответственно, в бухгалтерском учете возникает постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства. В то же время отрицательная курсовая разница, признанная расходом в налоговом учете, также равна 130,88 руб. (800 евро x (36,1398 руб/евро - 35,9762 руб/евро)). Эта сумма также никогда не будет признана расходом в бухгалтерском учете, что приводит к возникновению постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Считаем, что в рассматриваемой ситуации исходя из требования рациональности ведения бухгалтерского учета организация может не отражать указанные постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (активы) в бухгалтерском учете (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 62: 62-1 "Расчеты с заказчиками за выполненные работы"; 62-2 "Расчеты по предварительной оплате".

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                    Бухгалтерская запись на 10.01.2008                   |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Получена предоплата в      |        |        |          |    Контракт,   |
    |счет выполнения работы     |        |        |          |Выписка банка по|
    |(800 x 35,9762)            |   52   |  62—2  | 28 780,96| валютному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
 
    |                    Бухгалтерские записи на 30.01.2008                   |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |                           |        |        |          |    Контракт,   |
    |                           |        |        |          |  Акт приемки—  |
    |                           |        |        |          |      сдачи     |
    |Признана выручка от        |        |        |          |  выполненных   |
    |выполнения работ           |  62—1  |  90—1  | 28 780,96|      работ     |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Списана фактическая        |        |        |          |                |
    |себестоимость выполненных  |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |работ                      |  90—2  |   20   | 21 000,00|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Зачтена предоплата за      |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |выполненные работы         |  62—2  |  62—1  | 28 780,96|     справка    |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> Приказ Минфина России от 25.12.2007 N 147н вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2008 г. (п. 2 Приказа). Соответственно, он применяется в отношении операций, совершаемых организацией с 01.01.2008.

Н.А.Якимкина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

22.02.2008

————

————