Как отразить в учете организации исправление ошибки в виде занижения выручки от продажи продукции (в бухгалтерском и налоговом учете не отражена отгрузка в адрес покупателя по накладной от 05.11.2007), если ошибка выявлена по окончании отчетного года, но до момента подписания бухгалтерской отчетности? 03.03.2008 организация обнаружила, что ею была занижена выручка от продажи продукции по итогам 2007 г. на 800 000 руб. Организация освобождена от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ. Отчетным периодом по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Бухгалтерский учет

В целях бухгалтерского учета организация при реализации продукции покупателю признает выручку от реализации этой продукции в составе доходов по обычным видам деятельности в сумме, равной цене, указанной в договоре (п. п. 5, 6.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, при признании выручки от продажи продукции производится запись по дебету счета 62 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". В данном случае выручка от продажи продукции подлежала признанию в ноябре 2007 г., однако своевременно не была отражена в учете. В рассматриваемой ситуации ошибка обнаружена до подписания (соответственно до утверждения) бухгалтерской отчетности за 2007 г. <*> При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). Обнаружение в марте 2008 г. факта неотражения доходов от продажи продукции в 2007 г. является событием после отчетной даты, подтверждающим существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность (п. п. 3, 5 ПБУ 7/98, п. 1 Примерного перечня фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты). В бухгалтерской отчетности за отчетный год подлежат отражению только существенные события после отчетной даты, то есть события, без знания о которых невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации. Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности (п. 6 ПБУ 7/98). Таким образом, если организация признает сумму своевременно непризнанных доходов существенной, то в соответствии с п. 9 ПБУ 7/98 признание указанных доходов отражается в бухгалтерском учете заключительными записями декабря 2007 г. Учитывая вышеизложенное, записями декабря организация отражает выручку в сумме 800 000 руб. по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счета 90, субсчет 90-1. Кроме того, в абз. 4 п. 9 ПБУ 7/98 указано, что при наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода в соответствии с п. 9 ПБУ 7/98. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие. Следовательно, в марте 2008 г. организация должна произвести записи, обратные произведенным в декабре 2007 г. Однако в 2008 г. организация не может корректировать счет 90 на сумму доходов, относящихся к 2007 г. В связи с этим считаем, что в бухгалтерском учете в 2008 г. производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 62. Одновременно производится признание выручки от продажи продукции в 2007 г. в составе прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году, что отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62 (п. 7 ПБУ 9/99).

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль доходы от реализации признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место (п. 1 ст. 249, п. п. 1, 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ). Таким образом, у организации возникло занижение налога на прибыль за отчетный период январь - ноябрь 2007 г. и налоговый период 2007 г. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения) (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ). В рассматриваемой ситуации организация обязана скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль за январь - ноябрь 2007 г., внести необходимые изменения в налоговую декларацию по налогу на прибыль и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за указанный отчетный период (п. 1 ст. 81 НК РФ). Для избежания штрафных санкций за допущенную ошибку, кроме подачи уточненной декларации, организация обязана уплатить недостающую сумму по налогу на прибыль и соответствующую ей сумму пени (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ). В данной схеме записи по уплате пени по налогу на прибыль не приводятся. Налоговая декларация по итогам налогового периода (2007 г.) представляется не позднее 28.03.2008 (п. 4 ст. 289 НК РФ). Соответственно, организация учитывает при составлении налоговой декларации за 2007 г. выявленные в марте 2008 г. доходы от реализации, относящиеся к 2007 г.

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                   Бухгалтерские записи декабря 2007 г.                  |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Признан доход от продажи   |        |        |          |                |
    |продукции                  |   62   |  90—1  |   800 000|    Накладная   |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен условный расход по |        |        |          |                |
 
    |налогу на прибыль          |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(800 000 руб. x 24%)       |   99   |   68   |   192 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                    Бухгалтерские записи марта 2008 г.                   |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражена сумма дохода от   |        |        |          |                |
    |продажи продукции,         |        |        |          |                |
    |признанная в отчетности за |        |        |          |                |
    |2007 г. в качестве события |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |после отчетной даты        |  91—2  |   62   |   800 000|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Доход от продажи продукции |        |        |          |                |
    |в 2007 г. отражен в        |        |        |          |                |
    |качестве прибыли прошлых   |        |        |          |                |
    |лет, выявленной в отчетном |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |году                       |   62   |  91—1  |   800 000|     справка    |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> Заметим, что датой подписания бухгалтерской отчетности считается дата, указанная в представляемой в адреса, определенные законодательством Российской Федерации, бухгалтерской отчетности при подписании ее в установленном порядке (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденного Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н).

Н.В.Чаплыгина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

22.02.2008

————

————