Организация 25.01.2008 получила на валютный счет предоплату в размере 20 000 евро по контракту на экспорт товаров. Какие записи должна произвести организация в бухгалтерском учете в связи с зачислением денежных средств на валютный счет и на конец отчетного периода? Других валютных средств на счете организации нет. Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года. Курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ на 25 и 31 января 2008 г., составил 35,9891 руб/евро и 36,1688 руб/евро соответственно.

Бухгалтерский учет

Суммы полученной предоплаты не признаются доходом организации и отражаются как кредиторская задолженность (п. п. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В бухгалтерском учете зачисление денежных средств на валютный счет отражается в данном случае по дебету счета 52 "Валютные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В соответствии с п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. п. 4, 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета обязательств (в том числе средств в расчетах) и денежных средств производятся в рублях и в валюте расчетов и платежей. Организация производит пересчет валютного обязательства и зачисленной на валютный счет суммы предоплаты в рубли по официальному курсу, устанавливаемому ЦБ РФ на дату зачисления денежных средств (п. п. 5, 6, 9 ПБУ 3/2006). На отчетную дату (31.01.2008) организация пересчитывает денежные средства на валютном счете по курсу, установленному ЦБ РФ на этот день. Пересчет кредиторской задолженности, образовавшейся в связи с получением предоплаты, после принятия этой задолженности на учет не производится (п. п. 5, 7, 10 ПБУ 3/2006). Вследствие роста курса евро к рублю у организации в результате пересчета денежных средств на валютном счете образовалась положительная курсовая разница (п. п. 3, 11 ПБУ 3/2006). Величина курсовой разницы составляет 3594 руб. (20 000 евро x (36,1688 руб/евро - 35,9891 руб/евро)). Курсовая разница учитывается в составе прочих доходов и отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 52 (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Полученная предоплата не признается доходом и в налоговом учете (пп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Обязательство перед покупателем, а также денежные средства на валютном счете подлежат пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). Таким образом, организация по состоянию на 31.01.2008 производит в налоговом учете пересчет стоимости денежных средств на валютном счете и кредиторской задолженности. Из-за роста курса евро к рублю организация признает: в составе внереализационных доходов - положительную курсовую разницу в сумме 3594 руб. (20 000 евро x (36,1688 руб/евро - 35,9891 руб/евро)), образовавшуюся при пересчете денежных средств на валютном счете (п. 11 ст. 250 НК РФ); в составе внереализационных расходов - отрицательную курсовую разницу в той же сумме, образовавшуюся при пересчете кредиторской задолженности (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Согласно пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ доходы и расходы в виде курсовых разниц признаются организацией на последнее число текущего месяца.

Применение ПБУ 18/02

Из-за того, что организация не пересчитывает в бухгалтерском учете на отчетную дату выраженную в иностранной валюте кредиторскую задолженность, а в налоговом учете сумма курсовой разницы от пересчета данной задолженности включается во внереализационные расходы, которые учитываются при налогообложении прибыли, в бухгалтерском учете возникает постоянная разница (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Данной постоянной разнице соответствует постоянный налоговый актив, который отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) (п. 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Зачислена предоплата от    |        |        |          |                |
    |иностранного контрагента   |        |        |          |Выписка банка по|
    |(20 000 x 35,9891) <*>     |   52   |   60   |   719 782|валютному счету |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                     Бухгалтерские записи 31.01.2008                     |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
 
    |Отражена положительная     |        |        |          |                |
    |курсовая разница от        |        |        |          |                |
    |пересчета денежных средств |        |        |          |                |
    |на валютном счете (20 000 х|        |        |          |  Бухгалтерская |
    |x (36,1688 — 35,9891))     |   52   |  91—1  |     3 594| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен постоянный         |        |        |          |                |
    |налоговый актив            |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(3594 x 24%)               |   68   |   99   |    862,56| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> Сумма полученной по экспортному контракту предоплаты не включается налоговую базу по НДС (п. 1 ст. 154, пп. 1 п. 1 ст. 164, п. 9 ст. 167 НК РФ).

Е.В.Фещенко

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

21.02.2008

————

————