Как отражаются в учете организации расходы по оплате услуг, оказанных иностранной компанией по обучению работников организации техническому обслуживанию и эксплуатации оборудования, приобретенного ранее у этой компании? Услуги оказаны на территории РФ. Контрактная стоимость оказанных услуг составила 1400 евро (в том числе НДС в сумме 214 евро, подлежащей удержанию с доходов иностранной компании в соответствии с российским законодательством). Иностранная компания не имеет статуса образовательного учреждения и лицензии на образовательную деятельность, а также не состоит на налоговом учете в РФ. Курс евро, установленный ЦБ РФ на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг (18.01.2008), составляет 35,8620 руб. за евро, на дату перечисления денежных средств иностранной компании (23.01.2008) - 35,8490 руб. за евро.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по оказанию услуг на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Территория РФ признается местом реализации работ (услуг) в порядке, установленном ст. 148 НК РФ. В данном случае услуги по обучению работников организации оказаны иностранной компанией на территории РФ. В этом случае территория РФ признается местом реализации названных услуг и, соответственно, рассматриваемые услуги по обучению являются объектом налогообложения по НДС на территории РФ (пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ). При оказании услуг, местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от оказания этих услуг с учетом НДС (п. 1 ст. 161 НК РФ). В этом случае российская организация признается налоговым агентом, который определяет налоговую базу по НДС, исчисляет, удерживает с дохода иностранной компании НДС и уплачивает НДС в бюджет (п. 2 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ). Налогообложение производится по налоговой ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Уплату удержанного НДС организация производит одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранной компании. Банк, обслуживающий организацию (налогового агента), не вправе принимать от нее поручение на перевод денежных средств в пользу иностранной компании, если организация не представила в банк также поручение на уплату НДС с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы НДС (п. 4 ст. 174 НК РФ). Налоговую базу по НДС организация определяет на дату перечисления денежных средств иностранной компании за оказанные услуги (п. 3 ст. 153 НК РФ, см. Письмо Минфина России от 03.07.2007 N 03-07-08/170, Письмо МНС России от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@). Удержанную и уплаченную сумму НДС организация имеет право принять к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих уплату в бюджет удержанной суммы НДС (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина России от 11.05.2007 N 03-07-08/106, Письмо УФНС России по г. Москве от 26.02.2007 N 19-11/017581).

Бухгалтерский учет

Расходы по оплате услуг, оказанных иностранной компанией по обучению работников организации техническому обслуживанию и эксплуатации оборудования, ранее приобретенного у этой компании, для целей бухгалтерского учета признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг в размере их контрактной стоимости (п. п. 5, 6.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Задолженность перед иностранной компанией, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ (п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). В рассматриваемой ситуации на дату погашения задолженности перед иностранной компанией организация признает в учете положительную курсовую разницу, поскольку курс евро между датой принятия к бухгалтерскому учету кредиторской задолженности перед иностранной компанией и датой погашения этой задолженности снизился (п. п. 3, 7, 11, 12 ПБУ 3/2006). Данная разница для целей бухгалтерского учета признается прочим доходом и отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 60 (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Сумма НДС со стоимости оказанных услуг отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60. Как сказано выше, к вычету организация принимает фактически уплаченную сумму НДС. Следовательно, в данном случае организация корректирует отраженную в учете на дату оказания услуг сумму НДС сторнировочной записью по дебету счета 19 и кредиту счета 60. Принятие к вычету суммы НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19.

Налог на прибыль организаций

Доход иностранной компании от оказания на территории РФ услуг по обучению работников организации не подлежит обложению налогом на прибыль у источника выплаты дохода, поскольку оказание данных услуг не приводит к образованию постоянного представительства иностранной компании в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ (п. 2 ст. 309 НК РФ). Согласно пп. 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате организации, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии, что соответствующие услуги оказаны иностранным образовательным учреждением, имеющим соответствующий статус. В рассматриваемой ситуации услуги по обучению работников российской организации оказаны иностранной компанией, не имеющей статуса образовательного учреждения. По мнению налоговых органов (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 17.02.2006 N 20-12/12674), в таком случае российская организация не вправе учесть расходы на обучение своих работников в целях налогообложения прибыли. В то же время в налоговом учете расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Поскольку произведенные организацией расходы по обучению работников удовлетворяют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, то организация, на наш взгляд, может учесть их для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Аналогичная позиция по данному вопросу изложена в Постановлении ФАС Московского округа от 12.10.2006, 19.10.2006 N КА-А40/9887-06 по делу N А40-85024/05-115-555. Положительная курсовая разница по расчетам с иностранной компанией для целей налогообложения прибыли признается в составе внереализационных доходов на дату погашения задолженности (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ).

НДФЛ, ЕСН и страховые взносы

В соответствии со ст. 196 Трудового кодекса РФ работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. В рассматриваемой ситуации услуги по обучение работников, как сказано выше, оказаны иностранной компанией, не имеющей статуса образовательного учреждения, следовательно, оплату стоимости обучения работников нельзя отнести к компенсационным выплатам, установленным действующим законодательством (п. 3 ст. 217, пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). В то же время исходя из того, что обучение работников обусловлено производственной необходимостью и расходы по оплате обучения работников произведены организацией в своих интересах, а не в интересах работников, считаем, что у работников не возникает доходов, с которых удерживается НДФЛ и начисляются ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ст. 41, пп. 1 п. 2 ст. 211, п. 1 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184). Аналогичный вывод следует из Постановления ФАС Московского округа от 14.07.2005 N КА-А40/6346-05.

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    | Дебет  | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                    Бухгалтерские записи на 18.01.2008                   |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражена сумма НДС со      |        |        |          |                |
    |стоимости оказанных услуг  |        |        |          |                |
    |(214 x 35,8620)            |   19   |   60   |     7 674|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
 
    |Отражены расходы по        |        |        |          |    Контракт,   |
    |обучению работников        |        |        |          |  Акт приемки—  |
    |организации                |        |        |          | сдачи оказанных|
    |((1400 — 214) x 35,8620)   |   20   |   60   |    42 532|      услуг     |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                    Бухгалтерские записи на 23.01.2008                   |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Удержана с иностранной     |        |        |          |                |
    |компании сумма НДС         |        |        |          |                |
    |(214 x 35,8490)            |   60   |   68   |     7 672|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Уплачена в бюджет          |        |        |          |Выписка банка по|
    |удержанная сумма НДС       |   68   |   51   |     7 672|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |           СТОРНО          |        |        |          |                |
    |Скорректирована отраженная |        |        |          |                |
    |в учете сумма НДС          |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(214 x (35,8490 — 35,8620) |   19   |   60   |         2| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена положительная     |        |        |          |                |
    |курсовая разница по        |        |        |          |                |
    |расчетам с иностранной     |        |        |          |                |
    |компанией (без учета НДС)  |        |        |          |                |
    |((1400 — 214) x (35,8620 — |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |— 35,8490))                |   60   |  91—1  |        15| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Произведены расчеты с      |        |        |          |                |
    |иностранной компанией      |        |        |          |Выписка банка по|
    |((1400 — 214) x 35,8490)   |   60   |   52   |    42 517| валютному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |  Счет—фактура, |
    |Принята к вычету уплаченная|        |        |          |Выписка банка по|
    |сумма НДС                  |   68   |   19   |     7 672|расчетному счету|
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

Н.А.Якимкина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

21.02.2008

————

————