Как отражаются в учете организации, занимающейся игорным бизнесом, операции, связанные с реализацией игрового автомата, если получен убыток от его реализации? В феврале 2008 г. организация реализовала игровой автомат за 39 000 руб. Первоначальная стоимость реализуемого игрового автомата составляет 150 000 руб., сумма амортизации, накопленная на момент его выбытия (как для целей бухгалтерского, так и налогового учета), - 109 375 руб. Оставшийся срок эксплуатации игрового автомата 13 месяцев.

Бухгалтерский учет

Поступления от продажи игрового автомата (учитываемого в составе объектов основных средств) являются прочими доходами и отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в размере договорной стоимости (п. п. 7, 10.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 30 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Стоимость игрового автомата, который выбывает в результате продажи, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). Для учета выбытия основных средств к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего основного средства, а в кредит - сумма накопленной амортизации. Остаточная стоимость основного средства списывается с кредита счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Под игорным бизнесом понимается предпринимательская деятельность, связанная с извлечением организациями доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр и (или) пари, не являющаяся реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг (ст. 364 Налогового кодекса РФ). Следовательно, операция по реализации игрового автомата не относится к игорному бизнесу и у организации по этой операции возникает объект налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Напомним, что сумма НДС, уплаченная поставщику при приобретении игрового автомата, включена организацией в фактические затраты, связанные с его приобретением (пп. 8 п. 3 ст. 149, пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Таким образом, налоговая база по НДС исчисляется в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ как разница между ценой реализуемого игрового автомата, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, и его остаточной стоимостью. При этом указанную остаточную стоимость следует определять на основании данных бухгалтерского учета (см. Письма Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-05/16, от 09.10.2006 N 03-04-11/120). В рассматриваемой ситуации цена реализации игрового автомата не превышает его остаточную стоимость, соответственно, налоговая база по НДС равна нулю (см. также Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ (раздел "В целях применения пункта 3 статьи 154 НК РФ")).

Налог на прибыль организаций

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу, подлежащему налогообложению в соответствии с гл. 29 НК РФ (п. 9 ст. 274 НК РФ). Как сказано выше, реализация игрового автомата не относится к игорному бизнесу. При реализации игрового автомата, являющегося амортизируемым основным средством (п. 1 ст. 256 НК РФ), налоговая база определяется в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Доходы от реализации этого игрового автомата организация уменьшает на его остаточную стоимость, которая определяется с учетом амортизации, исчисленной за период эксплуатации игрового автомата в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 249, пп. 1 п. 1 ст. 268, ст. 323 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 19.08.2005 N 03-03-04/1/175, от 30.03.2005 N 03-03-01-02/96). В рассматриваемой ситуации в результате реализации игрового автомата получен убыток в сумме 1625 руб. (39 000 руб. - (150 000 руб. - 109 375 руб.)). Указанный убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого игрового автомата и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, включая месяц, в котором игровой автомат был реализован (п. 3 ст. 268, ст. 323 НК РФ, см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 09.08.2005 N 20-08/56874). То есть сумма убытка от реализации игрового автомата, ежемесячно (в данном случае - с марта 2008 г. по март 2009 г. включительно) признаваемая для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, составит 125 руб. (1625 руб. / 13 мес.).

Применение ПБУ 18/02

В отношении операции по реализации игрового автомата организация признается плательщиком налога на прибыль и, соответственно, она применяет Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (см. Письмо Минфина России от 18.08.2004 N 07-05-14/215). В бухгалтерском учете убыток от продажи игрового автомата учитывается при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) в феврале, а в налоговом учете - в последующих периодах. Следовательно, в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового актива (при условии существования вероятности того, что в последующих отчетных периодах организация получит налогооблагаемую прибыль). По мере уменьшения вычитаемой временной разницы уменьшается отложенный налоговый актив. При наличии у организации налогооблагаемой прибыли вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив погашаются в данном случае равными частями в течение 13 месяцев (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02). Отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", а уменьшение (погашение) отложенного налогового актива - записью по кредиту счета 09 и дебету счета 68 (абз. 1, 2 п. 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01: 01-1 "Основные средства в эксплуатации"; 01-2 "Выбытие основных средств".

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Списана первоначальная     |        |        |          |  Акт о приеме— |
    |стоимость выбывающего      |        |        |          |передаче объекта|
    |игрового автомата          |  01—2  |  01—1  |   150 000|основных средств|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Списана сумма амортизации, |        |        |          |                |
    |начисленная за время       |        |        |          |  Акт о приеме— |
 
    |эксплуатации игрового      |        |        |          |передаче объекта|
    |автомата                   |   02   |  01—2  |   109 375|основных средств|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Признан прочий доход от    |        |        |          |  Акт о приеме— |
    |реализации игрового        |        |        |          |передаче объекта|
    |автомата                   |   62   |  91—1  |    39 000|основных средств|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Списана остаточная         |        |        |          |                |
    |стоимость выбывающего      |        |        |          |                |
    |игрового автомата          |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(150 000 — 109 375)        |  91—2  |  01—2  |    40 625| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Получена оплата от         |        |        |          |                |
    |покупателя за игровой      |        |        |          |Выписка банка по|
    |автомат                    |   51   |   62   |    39 000|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Списано сальдо прочих      |        |        |          |                |
    |доходов и расходов         |        |        |          |                |
    |заключительными оборотами  |        |        |          |                |
    |месяца (без учета других   |        |        |          |                |
    |прочих доходов и расходов) |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(39 000 — 40 625)          |   99   |  91—9  |     1 625| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена сумма отложенного |        |        |          |                |
    |налогового актива          |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(1625 x 24%)               |   09   |   68   |       390| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |          Ежемесячная бухгалтерская запись в течение 13 месяцев          |
    |                         начиная с марта 2008 г.                         |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Уменьшена сумма отложенного|        |        |          |                |
    |налогового актива          |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |(390 / 13)                 |   68   |   09   |        30| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

Н.А.Якимкина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

20.02.2008

————

————