Как отразить в учете организации расходы на приобретение исключительных прав на программу для ЭВМ, если программа приобретается с целью тиражирования и продажи ее экземпляров? Как отражается начисление в 2008 г. амортизации в описанной ниже ситуации? Организация в феврале 2008 г. приобретает у разработчика (индивидуального предпринимателя) исключительные права на созданную им компьютерную программу. Стоимость исключительных прав составила 200 000 руб. Организация планирует выпустить для продажи 50 000 экземпляров этой программы в течение 3 лет. В течение 2008 г. организацией планируется выпустить 20 000 экземпляров (ежемесячно с марта по август - по 2500 экземпляров, с сентября по декабрь - по 1250 экземпляров). Амортизация в бухгалтерском учете начисляется способом списания стоимости пропорционально объему продукции. В налоговом учете применяется линейный метод начисления амортизации.

Гражданско-правовые отношения

Авторским правам на все виды программ для ЭВМ (в том числе на операционные системы и программные комплексы) предоставляется правовая охрана (пп. 2 п. 1 ст. 1225, ст. 1261 Гражданского кодекса РФ). Исключительное право на программу может быть передано автором другому лицу по договору об отчуждении исключительного права на эту программу (п. 1 ст. 1229, п. 1 ст. 1234, ст. 1285 ГК РФ). Если правообладатель зарегистрировал программу в органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности, то договор об отчуждении исключительного права на зарегистрированную программу для ЭВМ и переход исключительного права на такую программу к другим лицам без договора подлежат государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности (п. п. 1, 5 ст. 1262 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В целях бухгалтерского учета компьютерные программы учитываются в составе нематериальных активов (НМА) при выполнении условий, перечисленных в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (п. 4 ПБУ 14/2007). В данном случае все условия для принятия компьютерной программы к учету в качестве НМА выполняются в феврале 2008 г. К бухгалтерскому учету объект НМА, приобретенный за плату, принимается по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2007). В данном случае фактической (первоначальной) стоимостью компьютерной программы признается сумма, уплаченная в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на компьютерную программу <*> (абз. 2 п. 8 ПБУ 14/2007). В рассматриваемой ситуации организация планирует использовать программу в течение трех лет. Стоимость объекта НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока его полезного использования (п. 23 ПБУ 14/2007). Для отдельных видов НМА срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида (абз. 3 п. 25 ПБУ 14/2007). Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по НМА может производиться способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (абз. 4 п. 28 ПБУ 14/2007, с учетом абз. 5 п. 28 ПБУ 14/2007). Ежемесячная сумма амортизации при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования НМА (пп. "в" п. 29 ПБУ 14/2007). Амортизационные отчисления начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета (п. 31 ПБУ 14/2007). В течение 2008 г. в бухгалтерском учете суммы амортизации по рассматриваемой компьютерной программе составят с марта по август по 10 000 руб. (200 000 руб. / 50 000 экз. x 2500 экз.), с сентября по декабрь - по 5000 руб. (200 000 руб. / 50 000 экз. x 1200 экз.). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, в бухгалтерском учете затраты, связанные с приобретением объектов, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве НМА, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов". Сформированная фактическая (первоначальная) стоимость НМА списывается со счета 08, субсчет 08-5, в дебет счета 04 "Нематериальные активы". В бухгалтерском учете начисление амортизации отражается по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов" и дебету счета 20 "Основное производство".

Налог на прибыль организации

В целях исчисления налога на прибыль в качестве НМА признаются исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Для признания НМА необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака) (абз. 1, 2 п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ). В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ исключительное право правообладателя на использование программы для ЭВМ относится к НМА. Первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) (за исключением НДС) (абз. 10 п. 3 ст. 257 НК РФ). Таким образом, в рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость программы в бухгалтерском и налоговом учете одинакова. Определение срока полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами. По НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика) (п. 2 ст. 258 НК РФ). В рассматриваемой ситуации срок использования исключительных прав на программу не определен договором об отчуждении исключительных прав. В общем случае исключительное право на произведение действует в течение всей жизни автора и семидесяти лет, считая с 1 января года, следующего за годом смерти автора (п. 1 ст. 1281 ГК РФ). На основании п. 2 ст. 258 НК РФ и Разъяснений Минфина России (см. Письмо от 31.05.2007 N 03-03-06/1/351) в этом случае срок полезного использования в налоговом учете организация устанавливает равным 10 годам. При применении линейного метода ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 1667 руб. (200 000 / 10 лет / 12 мес.) (п. 4 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В связи с различным порядком амортизации в бухгалтерском и налоговом учете у организации в 2008 г. по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете возникают вычитаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |     Содержание операций   | Дебет  | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                  Бухгалтерские записи в феврале 2008 г.                 |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Стоимость исключительных   |        |        |          |                |
    |прав на компьютерную       |        |        |          |   Договор об   |
    |программу отражена в       |        |        |          |   отчуждении   |
    |составе вложений во        |        |        |          | исключительных |
 
    |внеоборотные активы        |  08—5  |   60   |   200 000|      прав      |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Исключительные права на    |        |        |          | Карточка учета |
    |программу отражены в       |        |        |          | нематериальных |
    |составе НМА                |   04   |  08—5  |   200 000|    активов     |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Перечислена плата          |        |        |          |Выписка банка по|
    |разработчику программы     |   60   |   51   |   200 000|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |            Ежемесячно с марта по август 2008 г. включительно            |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Начислена амортизация по   |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |приобретенной программе    |   20   |   05   |    10 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен отложенный         |        |        |          |                |
    |налоговый актив            |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |((10 000 — 1667) x 24%)    |   09   |   68   |     2 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |          Ежемесячно с сентября по декабрь 2008 г. включительно          |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Начислена амортизация по   |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |приобретенной программе    |   20   |   05   |     5 000| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражен отложенный         |        |        |          |                |
    |налоговый актив            |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |((5000 — 1667) x 24%)      |   09   |   68   |       800| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> Заметим, что согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагается НДС передача исключительных прав на компьютерные программы. Таким образом, при приобретении исключительных прав на компьютерную программу НДС разработчиком не предъявляется к уплате.

Н.В.Чаплыгина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

20.02.2008

————

————