Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации расходы на оплату работ исполнителя по проведению опытно-конструкторских и технологических работ, результатом которых является создание технологии изготовления нового вида продукции, если организация приняла решение о получении патента на разработанную технологию (патента на изобретение)? Результаты работ приняты в январе 2008 г., стоимость выполненных работ составляет 2 337 300 руб. (НДС не облагается <1>). В феврале 2008 г. подана заявка на изобретение в патентное ведомство, уплачены патентные пошлины в общей сумме 2700 руб. По результатам рассмотрения заявки в августе 2008 г. организация получила патент на изобретение, в этом же месяце начато использование новой технологии в производстве.

Гражданско-правовые отношения

По договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ (далее по тексту - ОКР) исполнитель обязуется разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее (п. 1 ст. 769 Гражданского кодекса РФ). Результаты интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, отвечающие установленным требованиям к изобретениям, являются объектами патентных прав (п. 1 ст. 1349, ст. 1350 ГК РФ). Исключительное право на изобретение признается и охраняется при условии государственной регистрации соответствующего изобретения, на основании которой федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности выдает патент на изобретение, который удостоверяет приоритет изобретения и исключительное право патентообладателя на изобретение (п. 1 ст. 1232, ст. 1353, п. 1 ст. 1354, п. 1 ст. 1358 ГК РФ). Срок действия исключительного права на изобретение составляет 20 лет (п. 1 ст. 1363 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Изобретение, на которое организация получила патент, принимается на учет как объект нематериальных активов организации (НМА) (при выполнении иных условий, предусмотренных п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (п. 4 ПБУ 14/2007)). Заметим, что в отношении законченных ОКР, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве НМА, не применяются нормы Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н (п. 3 ПБУ 17/02). НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету в соответствии с п. п. 7 - 9 ПБУ 14/2007 (п. 6 ПБУ 14/2007). В данном случае фактической (первоначальной) стоимостью изобретения признается сумма, уплаченная исполнителю за выполнение ОКР <1>, а также сумма уплаченных при подаче заявки патентных пошлин <2> (п. п. 8, 9 ПБУ 14/2007). Таким образом, первоначальная стоимость изобретения равна 2 340 000 руб. (2 337 300 руб. + 2700 руб.). При принятии НМА к бухгалтерскому учету организация определяет срок его полезного использования, под которым понимается выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды (п. 25 ПБУ 14/2007). Согласно п. 26 ПБУ 14/2007 определение срока полезного использования изобретения может быть произведено исходя из оставшегося срока действия патента на изобретение, который с месяца, следующего за месяцем получения патента, составляет 234 мес. (20 лет x 12 мес. - 6 мес.). Стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования (п. 23 ПБУ 14/2007) <3>. Начисление амортизации производится одним из способов, предусмотренных п. 28 ПБУ 14/2007. Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом (абз. 5 п. 28 ПБУ 14/2007). В данной схеме исходим из предположения, что организация не имеет возможности произвести надежный расчет ожидаемого поступления экономических выгод от использования изобретения, в связи с чем начисление амортизации по изобретению производится линейным способом. Тогда ежемесячная сумма амортизационных отчислений по изобретению составит 10 000 руб. (2 340 000 руб. / 234 мес.) (п. 28, пп. "а" п. 29 ПБУ 14/2007) <4>. Амортизационные отчисления по изобретению начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету в состав НМА, и прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости изобретения или списания изобретения с бухгалтерского учета (п. п. 31, 32 ПБУ 14/2007). Суммы начисленной амортизации по изобретению признаются расходом по обычным видам деятельности (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог

на прибыль организаций

Поскольку в рассматриваемом случае организация планирует получить патент на изобретение, то в налоговом учете расходы на оплату ОКР по разработке новой технологии признаются расходами на приобретение НМА (п. 5 ст. 262, абз. 1, 2, 4 п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ) <5>. Первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования (п. 3 ст. 257 НК РФ), т.е. в данном случае - в том же порядке, в котором она определяется в бухгалтерском учете. В налоговом учете в состав расходов ежемесячно включается сумма амортизации НМА, рассчитанной в порядке, установленном ст. 259 НК РФ, исходя из срока полезного использования НМА, установленного на дату принятия НМА к налоговому учету (п. 3 ст. 272 НК РФ). Определение срока полезного использования изобретения в налоговом учете производится (как и в бухгалтерском учете) исходя из оставшегося срока действия патента на изобретение (п. 2 ст. 258 НК РФ). Таким образом, ежемесячные суммы амортизации по изобретению в бухгалтерском и налоговом учете в рассматриваемой ситуации равны.

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                            В январе 2008 г.                             |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Приняты работы             |        |        |          |                |
    |исполнителя, связанные с   |        |        |          |  Акт приемки—  |
    |созданием технологии       |        |        |          |      сдачи     |
    |производства новой         |        |        |          |   выполненных  |
 
    |продукции (изобретения)    |   08   |   60   | 2 337 300|      работ     |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                            В феврале 2008 г.                            |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |                           |        |        |          |Выписка банка по|
    |Уплачены патентные пошлины |   76   |   51   |     2 700|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                            В августе 2008 г.                            |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Расходы на уплату патентных|        |        |          |                |
    |пошлин отнесены на         |        |        |          |                |
    |увеличение первоначальной  |        |        |          |    Патент на   |
    |стоимости изобретения <2>  |   08   |   76   |     2 700|   изобретение  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Запатентованное изобретение|        |        |          |                |
    |принято на учет в качестве |        |        |          | Карточка учета |
    |объекта нематериальных     |        |        |          | нематериальных |
    |активов                    |   04   |   08   | 2 340 000|    активов     |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |       Ежемесячно с сентября 2008 г. до полного погашения стоимости      |
    |      изобретения либо его списания с бухгалтерского учета <3>, <4>      |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Начислена амортизация по   |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |изобретению                |   20   |   05   |    10 000| справка—расчет |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<1> С 01.01.2008 выполнение ОКР, относящихся к созданию новых продукции и технологий, НДС не облагается (пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, пп. "б" п. 1 ст. 1 Федерального закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ). Следовательно, исполнитель выставляет организации расчетные документы и счет-фактуру с надписью "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ).

<2> См. пп. "а", "г", "и" п. 1 Положения о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров, утвержденного Постановлением Правительства России от 12.08.1993 N 793.

<3> Заметим, что в соответствии с п. 27 ПБУ 14/2007 организация ежегодно проверяет установленный ею срок полезного использования НМА на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

<4> Выбранный способ определения амортизации НМА ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях (п. 30 ПБУ 14/2007).

<5> По данному вопросу Минфин России высказал мнение, что налогоплательщик, получив результаты НИОКР, подлежащие правовой защите, должен сразу принять решение, будет ли он оформлять исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности или нет (см. п. 1 Письма от 09.04.2003 N 04-02-05/3/26).

Ю.С.Орлова

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

20.02.2008

————

————