Работнику, работавшему вахтовым методом, при увольнении (по собственному желанию) оплачивается время неиспользованного междувахтового отдыха в размере 5000 руб. Как данная выплата отражается в бухгалтерском и налоговом учете?

Трудовые отношения

Согласно ст. 301 Трудового кодекса РФ в связи с переработкой рабочего времени в пределах графика работы на вахте работникам предоставляются дополнительные дни междувахтового отдыха. Часы переработки рабочего времени в пределах графика работы на вахте, не кратные целому рабочему дню, могут накапливаться в течение календарного года и суммироваться до целых рабочих дней с последующим предоставлением дополнительных дней междувахтового отдыха. В ст. 107 ТК РФ, устанавливающей виды времени отдыха, междувахтовый отдых не упомянут. Конституционный Суд РФ в Определении от 12.07.2006 N 261-О разъяснил, что ТК РФ не рассматривает междувахтовый отдых в качестве отдельного вида времени отдыха. Междувахтовый отдых фактически представляет собой суммированное время ежедневного и еженедельного отдыха (неиспользованного и накопленного в период вахты), которое в силу специфики данного вида работы предоставляется после периода вахты. Следует также заметить, что в числе гарантий и компенсаций лицам, работающим вахтовым методом, предусмотренных ст. 302 ТК РФ, междувахтовый отдых не упомянут. Согласно п. 5.4 Основных положений о вахтовом методе организации работ, утвержденных Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82 (применяются в части, не противоречащей ТК РФ), в случае увольнения работника часы переработки рабочего времени в пределах графика работы на вахте оплачиваются из расчета тарифной ставки (оклада). В соответствии со ст. 80 ТК РФ в последний день работы работодатель обязан произвести с работником окончательный расчет.

Бухгалтерский учет

На основании п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 33н, сумма оплаты за время неиспользованного работником междувахтового отдыха при его увольнении в бухгалтерском учете признается расходом по обычным видам деятельности. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям, пенсиям работающим пенсионерам и другим выплатам) предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Рассматриваемая выплата отражается по кредиту счета 70 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат, например, счета 20 "Основное производство".

Налог на прибыль организаций

Согласно ст. 255 Налогового кодекса РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Представляется, что расходы организации по оплате времени неиспользованного работником междувахтового отдыха при его увольнении учитываются в целях налогообложения прибыли ввиду соответствия понесенных затрат критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование

В силу п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС) являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 НК РФ. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с увольнением работника, включая компенсации за неиспользованный отпуск. Как указано выше, междувахтовый отдых не является отпуском. Следовательно, оплата работнику времени неиспользованного междувахтового отдыха не является компенсацией за неиспользованный отпуск и подлежит налогообложению ЕСН. Правомерность подобных выводов подтверждается и позицией, изложенной Минфином России в Письме от 24.12.2007 N 03-04-06-02/227, в котором разъяснено, что оплата времени неиспользованного междувахтового отдыха при увольнении работника не является компенсацией за неиспользованный отпуск в смысле гл. 19 ТК РФ. Таким образом, рассматриваемая выплата облагается ЕСН и страховыми взносами на ОПС.

Взносы на обязательное социальное страхование

В силу п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, названные страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников. Следовательно, на сумму оплаты времени неиспользованного междувахтового отдыха при увольнении работника начисляются и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Доходы работника в виде оплаты времени неиспользованного междувахтового отдыха включаются в налоговую базу по НДФЛ на основании пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ. При этом п. 3 ст. 217 НК РФ в рассматриваемой ситуации не применяется, так как оплата работнику времени неиспользованного междувахтового отдыха не является компенсацией за неиспользованный отпуск. Налогообложение рассматриваемых доходов производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Организация как налоговый агент обязана исчислить, удержать из дохода работника при его фактической выплате и перечислить в бюджет удержанную сумму НДФЛ (п. п. 1, 4, 6 ст. 226 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению": 69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ"; 69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"; 69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет"; 69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии"; 69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии"; 69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС"; 69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС".

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          | Записка—расчет |
    |                           |        |        |          | при прекращении|
    |                           |        |        |          |  (расторжении) |
    |Отражено начисление        |        |        |          |    трудового   |
    |работнику выплаты за       |        |        |          |    договора    |
    |неиспользованный           |        |        |          |  с работником  |
 
    |междувахтовый отдых        |   20   |   70   |     5 000|   (увольнении) |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        | 69—1—1,|          |                |
    |                           |        | 69—2—1,|          |                |
    |Начислен ЕСН               |        | 69—3—1,|          |  Бухгалтерская |
    |(5000 x 26%)               |   20   | 69—3—2 |     1 300| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Сумма ЕСН, уплачиваемого в |        |        |          |                |
    |федеральный бюджет,        |        |        |          |                |
    |уменьшена на сумму         |        |        |          |                |
    |страховых взносов на ОПС   |        | 69—2—2,|          |  Бухгалтерская |
    |(5000 x 14%)               | 69—2—1 | 69—2—3 |       700| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислены страховые взносы |        |        |          |                |
    |на обязательное социальное |        |        |          |                |
    |страхование от несчастных  |        |        |          |                |
    |случаев на производстве и  |        |        |          |                |
    |профессиональных           |        |        |          |                |
    |заболеваний (5000 x 0,8%)  |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |<*>                        |   20   | 69—1—2 |        40| справка—расчет |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Удержан НДФЛ из дохода     |        |        |          |    Налоговая   |
    |работника (5000 x 13%) <**>|   70   |   68   |       650|    карточка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Произведена выплата        |        |        |          |    Расходный   |
    |работнику (5000 — 650)     |   70   |   50   |     4 350| кассовый ордер |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> В данной схеме страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний рассчитаны исходя из страхового тарифа, установленного для организаций, относящихся к 7 классу профессионального риска (ст. 1 Федерального закона от 21.07.2007 N 186-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов").

<**> В данной схеме расчет произведен без учета иных доходов работника и стандартных налоговых вычетов, установленных ст. 218 НК РФ.

Л.Л.Горшкова

ООО "Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения"

18.02.2008

————

————