Как отразить в учете организации получение сахара по договору товарного кредита, обязательство по которому впоследствии новировано в обязательство по уплате денежных средств? Торговая организация в октябре 2007 г. получила от завода по договору товарного кредита на срок 4 месяца 500 тонн сахара по цене 15 400 руб. за тонну, в том числе НДС 1400 руб. (что равно обычной цене приобретения сахара). Весь полученный сахар реализован небольшими партиями покупателям на сумму 8 800 000 руб., в том числе НДС 800 000 руб. В январе 2008 г. торговая организация заключает с заимодавцем соглашение о новации, согласно которому организация должна погасить всю задолженность за полученный сахар денежными средствами в феврале 2008 г.

Гражданско-правовые отн

ошения

Согласно ст. 822 Гражданского кодекса РФ сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). К такому договору применяются правила параграфа 2 "Кредит", параграфа 1 "Заем" (п. 2 ст. 819 ГК РФ) гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства. Условия о количестве, об ассортименте, о комплектности, о качестве, о таре и (или) об упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров (ст. ст. 465 - 485 ГК РФ), если иное не предусмотрено договором товарного кредита. В случаях, когда по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками, договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное (п. 3 ст. 809 ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация). Следовательно, в данном случае в январе 2008 г. обязательство организации по передаче заимодавцу сахара прекращается, при этом возникает новое обязательство - по оплате ранее полученного сахара, которое следует рассматривать как задолженность перед поставщиком за поставленный товар. Соглашение о новации между юридическими лицами заключается в письменной форме (п. 1 ст. 808 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Правила отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с получением беспроцентного товарного кредита, установлены Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Полученный организацией по договору товарного кредита сахар предназначен для продажи, поэтому принимается к бухгалтерскому учету в качестве товара (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Согласно п. п. 5, 10 ПБУ 5/01 товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (абз. 1 п. 10 ПБУ 5/01). В рассматриваемом случае цена сахара, который организация предполагает вернуть заимодавцу, будет известна только на момент возврата займа - через 4 месяца. Также в качестве стоимости переданных активов невозможно использовать стоимость сахара, реализованного покупателям, поскольку несравнимы обстоятельства (несопоставимы объемы реализации). Следовательно, на дату получения сахара от заимодавца не представляется возможным определить его стоимость в соответствии с требованиями абз. 1 п. 10 ПБУ 5/01. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы (абз. 2 п. 10 ПБУ 5/01). На основании приведенных норм в данном случае принятие к учету товара отражается по дебету счета 41 "Товары" на сумму стоимостной оценки сахара, указанной в договоре товарного кредита (без НДС), в корреспонденции с кредитом счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". При отгрузке покупателям товара (сахара) в бухгалтерском учете признается выручка от его реализации в составе доходов по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), которая отражается в учете с использованием счета 90 "Продажи" в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов. Новация обязательства организации по передаче заимодавцу сахара в задолженность перед поставщиком за поставленный сахар в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 66 и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Перечисление торговой организацией денежных средств заводу в счет оплаты стоимости сахара следует отражать по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по предоставлению товарного кредита признаются объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39, пп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ). При этом в целях применения положений абз. 2 п. 4 ст. 168, п. 2 ст. 172 НК РФ получение и возврат товарного кредита рассматривается Минфином России как товарообменная операция (по данному вопросу см. Письмо Минфина России от 27.08.2007 N 03-07-03/115). При использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком поставщику товаров на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой (абз. 2 п. 4 ст. 168, п. 2 ст. 172 НК РФ). То есть НДС, предъявленный заимодавцем при передаче сахара по договору товарного кредита, организация имеет право принять к вычету только после перечисления суммы НДС заимодавцу отдельным платежным поручением (т.е. в безналичном порядке) и в размере перечисленной суммы (см. Письмо Минфина от 18.01.2008 N 03-07-11/18). Поскольку в рассматриваемом случае торговая организация при поступлении сахара не перечислила отдельным платежным поручением сумму НДС заводу, то при принятии к учету товара она не имеет права на вычет этого налога. Реализация товаров на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Следовательно, при реализации сахара организация начисляет НДС и предъявляет его покупателям, выставляя счет-фактуру (п. 1 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС. Как сказано выше, в данной ситуации на дату подписания соглашения о новации обязательство организации по передаче заимодавцу сахара прекращается и возникает новое обязательство - по оплате ранее полученного сахара, которое рассматривается как задолженность перед поставщиком за поставленный товар. Полагаем, что на дату новации организация имеет право принять к вычету сумму НДС, предъявленную заводом при передаче сахара, поскольку после новации возникшие между организациями правоотношения более не являются товарообменной сделкой, т.е. к ним не применяются нормы, установленные абз. 2 п. 4 ст. 168 и п. 2 ст. 172 НК РФ, и вычет НДС может быть произведен в общеустановленном порядке (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль при получении сахара по договору товарного кредита организация не признает в составе доходов стоимостную оценку полученных товаров, указанную в договоре (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). В то же время стоимость сахара, полученного по договору товарного кредита и реализованного на сторону, организация в налоговом учете может включить в расходы в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268, абз. 3 ст. 320 НК РФ. При этом выручка от реализации товара (сахара) (за вычетом НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). Дата получения дохода от реализации определяется в порядке, установленном п. 3 ст. 271 НК РФ.

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Принят к учету сахар,      |        |        |          |     Договор    |
    |полученный по договору     |        |        |          |    товарного   |
    |товарного кредита          |        |        |          |     кредита,   |
    |((15 400 — 1400) x 500)    |   41   |   66   | 7 000 000|    Накладная   |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Отражена сумма НДС,        |        |        |          |                |
 
    |предъявленная заимодавцем  |        |        |          |                |
    |(заводом) (1400 x 500)     |   19   |   66   |   700 000|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Признана выручка от        |        |        |          |                |
    |продажи товара (сахара)    |        |        |          |    Товарная    |
    |покупателям                |   62   |  90—1  | 8 800 000|    накладная   |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Начислен НДС с выручки от  |        |        |          |                |
    |реализации товара          |        |        |          |                |
    |(8 800 000 /110 x 10)      |  90—3  |   68   |   800 000|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Списана фактическая        |        |        |          |                |
    |себестоимость проданного   |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |товара                     |  90—2  |   41   | 7 000 000|     справка    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                 На дату подписания соглашения о новации                 |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Отражена новация           |        |        |          |                |
    |обязательства по передаче  |        |        |          |                |
    |заимодавцу (заводу) сахара |        |        |          |                |
    |в обязательство по оплате  |        |        |          |     Договор    |
    |задолженности поставщику   |        |        |          |    товарного   |
    |(заводу) за поступивший    |        |        |          |     кредита,   |
    |товар (сахар)              |        |        |          |  Соглашение о  |
    |(15 400 x 500)             |   66   |   60   | 7 700 000|     новации    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Принят к вычету НДС,       |        |        |          |  Соглашение о  |
    |предъявленный поставщиком  |        |        |          |     новации,   |
    |(заводом)                  |   68   |   19   |   700 000|  Счет—фактура  |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                             Февраль 2008 г.                             |
    +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
    |Произведена оплата         |        |        |          |Выписка банка по|
    |поставщику сахара          |   60   |   51   | 7 700 000|расчетному счету|
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

Н.В.Ендина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

18.02.2008

————

————