Как отражаются в учете некоммерческой организации (благотворительного фонда) расходы на разработку компьютерной программы, созданной по договору сторонней фирмой? Исключительное право на компьютерную программу принадлежит организации. Договорная стоимость программы составляет 90 000 руб. Фирма-разработчик компьютерной программы не является плательщиком НДС. Деятельность некоммерческой организации полностью финансируется за счет средств целевых поступлений (членские взносы, пожертвования). Предпринимательская деятельность организацией не ведется.

Гражданско-правовые отношения

В случае, когда программа для ЭВМ создана по договору, предметом которого было ее создание (по заказу), исключительное право на такую программу принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное (п. 1 ст. 1296, пп. 2 п. 1 ст. 1225 Гражданского кодекса РФ). В данном случае исключительное право на компьютерную программу принадлежит некоммерческой организации. Некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками. Некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ (п. п. 1, 2 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях").

Бухгалтерский учет

Некоммерческие организации ведут бухгалтерский учет и составляют бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 1 ст. 32 Федерального закона N 7-ФЗ). Приобретенное исключительное авторское право на программу для ЭВМ удовлетворяет всем условиям, перечисленным в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, для принятия его к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива (НМА) (п. 4 ПБУ 14/2007, п. 4 Приказа Минфина России N 153н). НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету. В рассматриваемой ситуации фактической (первоначальной) стоимостью НМА признается сумма, равная величине кредиторской задолженности перед фирмой-разработчиком (п. п. 6, 7, 9 ПБУ 14/2007). Фактические затраты, связанные с приобретением НМА, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Сформированная фактическая (первоначальная) стоимость НМА списывается со счета 08, субсчет 08-5, в дебет счета 04 "Нематериальные активы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Использование средств целевых поступлений, полученных некоммерческой организацией, на приобретение внеоборотного актива для осуществления уставной деятельности отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал" (Инструкция по применению Плана счетов). Некоммерческая организация амортизацию по НМА не начисляет (п. 24 ПБУ 14/2007) <*>.

Налог на прибыль организаций

Исключительное авторское право на программу для ЭВМ для целей налогового учета признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256, пп. 2 п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ). В пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ указано, что не подлежит амортизации имущество некоммерческой организации, приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности. При этом исключительное право на программу ЭВМ, являющееся имущественным правом, не относится для целей налогового учета к имуществу (п. 2 ст. 38 НК РФ). В то же время из формулировки вышеуказанного подпункта можно сделать вывод, что речь идет не просто об имуществе, а об амортизируемом имуществе, следовательно, и компьютерная программа, приобретенная за счет средств целевых поступлений на ведение уставной деятельности, в налоговом учете не амортизируется. Кроме того, напомним, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений (п. 2 ст. 251 НК РФ).

      
    ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
    |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
    |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |  Акт приемки—  |
    |Отражена задолженность     |        |        |          |      сдачи     |
    |перед фирмой—разработчиком |        |        |          |   выполненных  |
    |компьютерной программы     |  08—5  |   76   |    90 000|      работ     |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |                           |        |        |          |                |
 
    |                           |        |        |          | Карточка учета |
    |                           |        |        |          | нематериальных |
    |Принят к учету объект НМА  |   04   |  08—5  |    90 000|     активов    |
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Перечислены денежные       |        |        |          |                |
    |средства в погашение       |        |        |          |Выписка банка по|
    |задолженности              |   76   |   51   |    90 000|расчетному счету|
    +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
    |Средства на финансирование |        |        |          |                |
    |уставной деятельности      |        |        |          |                |
    |направлены на приобретение |        |        |          |  Бухгалтерская |
    |внеоборотного актива       |   86   |   83   |    90 000|     справка    |
    L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
    

      
    ————————————————————————————————
    

<*> При этом из норм ПБУ 14/2007 следует, что некоммерческая организация при принятии НМА к бухгалтерского учету должна определить срок его полезного использования (п. п. 25, 26, 41 ПБУ 14/2007).

Кроме того, отметим, поскольку износ характеризует физическое состояние имущества, то по объектам НМА, не имеющим материально-вещественной формы, некоммерческая организация начисление износа за балансом не производит (см., например, Письмо Минфина России от 16.10.2000 N 04-02-05/7).

Н.А.Якимкина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

18.02.2008

————

————