Как отражаются в учете организации расходы по оплате услуг, оказанных иностранной компанией по обучению работников организации эксплуатации оборудования, приобретенного ранее у этой компании? Услуги оказаны на территории иностранного государства.

Контрактная стоимость оказанных услуг составила 1500 евро. Иностранная компания не имеет статуса образовательного учреждения и лицензии на образовательную деятельность, а также не состоит на налоговом учете в РФ.

Курс евро, установленный ЦБ РФ на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг (18.01.2008), составляет 35,8620 руб. за евро, на дату перечисления денежных средств иностранной компании (24.01.2008) - 35,9832 руб. за евро.

Бухгалтерский учет

Расходы по оплате услуг, оказанных иностранной компанией по обучению работников организации эксплуатации оборудования, ранее приобретенного у этой компании, для целей бухгалтерского учета признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг в размере контрактной стоимости (п. п. 5, 6.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Задолженность перед иностранной компанией, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ (п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

В рассматриваемой ситуации на дату погашения задолженности перед иностранной компанией организация признает в учете отрицательную курсовую разницу, поскольку курс евро между датой принятия к бухгалтерскому учету кредиторской задолженности перед иностранной компанией и датой погашения этой задолженности повысился (п. п. 3, 7, 11, 12 ПБУ 3/2006).

Данная разница для целей бухгалтерского учета признается прочим расходом и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 60 (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по оказанию услуг на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Территория РФ признается местом реализации работ (услуг) в порядке, установленном ст. 148 НК РФ.

В данном случае услуги по обучению работников организации оказаны иностранной компанией на территории иностранного государства. Следовательно, территория РФ не признается местом реализации названных услуг и, соответственно, рассматриваемые услуги по обучению не являются объектом налогообложения по НДС на территории РФ (пп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Доход иностранной компании от оказанных услуг по обучению работников организации не подлежит налогообложению налогом на прибыль у источника выплаты дохода, поскольку данные услуги оказаны на территории иностранного государства (п. 2.1 разд. II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, Письмо УФНС России по г. Москве от 24.11.2006 N 19-11/103094).

Согласно пп. 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате организации, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии, что соответствующие услуги оказаны иностранным образовательным учреждением, имеющим соответствующий статус.

В рассматриваемой ситуации услуги по обучению работников российской организации оказаны иностранной компанией, не имеющей статуса образовательного учреждения. По мнению налоговых органов (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 17.02.2006 N 20-12/12674), в таком случае российская организация не вправе учесть расходы на обучение своих работников в целях налогообложения прибыли.

В то же время в налоговом учете расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Поскольку произведенные организацией расходы по обучению работников удовлетворяют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, то организация, на наш взгляд, может учесть их для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Аналогичная позиция по данному вопросу изложена в Постановлении ФАС Московского округа от 12.10.2006, 19.10.2006 N КА-А40/9887-06 по делу N А40-85024/05-115-555.

Отрицательная курсовая разница по расчетам с иностранной компанией для целей налогообложения прибыли признается в составе внереализационных расходов на дату погашения задолженности (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

НДФЛ, ЕСН и страховые взносы

В соответствии со ст. 196 Трудового кодекса РФ работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

В рассматриваемой ситуации услуги по обучению работников, как сказано выше, оказаны иностранной компанией, не имеющей статуса образовательного учреждения, следовательно, оплату стоимости обучения работников нельзя отнести к компенсационным выплатам, установленным действующим законодательством (п. 3 ст. 217, пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

В то же время, исходя из того, что обучение работников обусловлено производственной необходимостью и расходы по оплате обучения работников произведены организацией в своих интересах, а не в интересах работников, считаем, что у работников не возникает доходов, с которых удерживается НДФЛ и начисляются ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ст. 41, пп. 1 п. 2 ст. 211, п. 1 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184). Аналогичный вывод следует из Постановления ФАС Московского округа от 14.07.2005 N КА-А40/6346-05.

     
   ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
   |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
   |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Отражены расходы по        |        |        |          |    Контракт,   |
   |обучению работников        |        |        |          |  Акт приемки—  |
   |организации                |        |        |          | сдачи оказанных|
   |(1500 x 35,8620)           |   20   |   60   |    53 793|      услуг     |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Отражена отрицательная     |        |        |          |                |
   |курсовая разница по        |        |        |          |                |
   |расчетам с иностранной     |        |        |          |                |
   |компанией                  |        |        |          |                |
   |(1500 x (36,9832 —         |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |— 35,8620))                |  91—2  |   60   |       182| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Произведены расчеты с      |        |        |          |                |
   |иностранной компанией      |        |        |          |Выписка банка по|
   |(1500 x 35,9832)           |   60   |   52   |    53 975|валютному счету |
   L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
   

Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.02.2008 ———— ————