Как отразить в учете организации приобретение оборудования (которое будет использовано для производства продукции), для оплаты которого привлечены средства банковского кредита, и начисление процентов по данному кредиту, если кредитные средства получены после ввода оборудования в эксплуатацию?

Организация оприходовала и ввела в эксплуатацию оборудование 25.01.2008. Задолженность перед поставщиком оборудования составляет 1 770 000 руб. (в том числе НДС 270 000 руб.). Для оплаты оборудования в банке 31.01.2008 получен кредит в сумме 1 770 000 руб., и в тот же день произведена оплата поставщику оборудования. Срок возврата кредита - 30.01.2009. Величина процентов по кредиту составляет 11% годовых; проценты начисляются ежемесячно и уплачиваются в последний день месяца путем списания банком соответствующей суммы с расчетного счета организации.

Гражданско-правовые отношения

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Приобретенное оборудование отвечает условиям, необходимым для его учета в составе объектов основных средств (ОС), поэтому расходы на его приобретение (без учета НДС) формируют первоначальную стоимость объекта ОС, по которой он будет принят к учету (п. п. 4, 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Информация об осуществленных организацией затратах в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве ОС, обобщается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.01.2000 N 94н) <1>.

В рассматриваемой ситуации для оплаты данного оборудования организация привлекает кредит.

Для целей бухгалтерского учета сумма полученного кредита не признается доходом организации, а средства, направленные для погашения кредита - расходом (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Отражение в бухгалтерском учете затрат, связанных с получением и использованием кредита, регулируется нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Основная сумма долга отражается на дату фактического зачисления денежных средств на расчетный счет организации записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (п. п. 3, 4, 5 ПБУ 15/01, Инструкция по применению Плана счетов).

Задолженность по полученным кредитам и займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода (месяца) к уплате кредитору процентов согласно условиям договоров (п. 17 ПБУ 15/01). Указанные проценты для организации являются затратами, связанными с использованием кредита (п. 11 ПБУ 15/01).

В течение периода пользования средствами кредита затраты организации в виде процентов по нему признаются в целях бухгалтерского учета на конец каждого месяца в следующих суммах:

в размере 15 427 руб. (1 770 000 руб. x 11% / 366 дн. x 29 дн.) - в феврале 2008 г.;

в размере 16 491 руб. (1 770 000 руб. x 11% / 366 дн. x 31 дн.) - в месяцах, в которых 31 календарный день;

в размере 15 959 руб. (1 770 000 руб. x 11% / 366 дн. x 30 дн.) - в месяцах, в которых организация пользуется кредитом 30 календарных дней, за исключением января 2009 г.;

в размере 16 003 руб. (1 770 000 руб. x 11% / 365 дн. x 30 дн.) - в январе 2009 г. <2>.

Сумму процентов организация отражает в бухгалтерском учете в составе прочих расходов того периода, в котором они начислены, записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 66 (п. п. 12, 14 ПБУ 15/01, п. п. 11, 14.1, 16 ПБУ 10/99).

Налог на прибыль ор

ганизаций

Согласно п. 1 ст. 256, абз. 2 п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ приобретенное оборудование в налоговом учете признается амортизируемым имуществом, первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов на его приобретение, доставку и монтаж (за вычетом НДС) <3>.

Для целей налогообложения прибыли средства, полученные по кредитному договору и направленные в погашение заимствований, не учитываются при определении налоговой базы (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ).

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера кредита (текущего и (или) инвестиционного) являются внереализационными расходами организации (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Сумма расхода, подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями кредитного договора, определяется исходя из установленной договором доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде и отражается в налоговом учете в составе расходов на конец месяца (абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ). Следовательно, в налоговом учете проценты отражаются в тех же суммах, что и в бухгалтерском учете.

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлены ст. 269 НК РФ. В данном случае предельную величину процентов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, организация принимает равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (абз. 4, 7 п. 1 ст. 269 НК РФ), а в соответствии с кредитным договором проценты исчисляются из расчета 11% годовых, что равно ставке рефинансирования, действующей на дату привлечения кредитных средств, умноженной на 1,1 (10% x 1,1). Таким образом, организация в налоговом учете относит на расходы всю сумму начисленных процентов.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, предъявленная поставщиком оборудования, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 60.

Данная сумма НДС может быть принята к вычету после оприходования оборудования при наличии счета-фактуры поставщика (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) <4>.

Принятие к вычету сумм НДС отражается по кредиту счета 19 в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 66:

66-1 "Расчеты по основной сумме долга";

66-2 "Расчеты по процентам".

     
   ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
   |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
   |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                   Бухгалтерские записи в январе 2008 г.                 |
   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
   |Отражена стоимость         |        |        |          |   Отгрузочные  |
   |приобретенного оборудования|        |        |          |    документы   |
   |(1 770 000 — 270 000)      |   08   |   60   | 1 500 000|   поставщика   |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Отражена предъявленная     |        |        |          |                |
   |сумма НДС                  |   19   |   60   |   270 000|  Счет—фактура  |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Приобретенное оборудование |        |        |          |  Акт о приеме— |
   |учтено в составе объектов  |        |        |          |передаче объекта|
   |ОС                         |   01   |   08   | 1 500 000|основных средств|
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Предъявленная сумма НДС    |        |        |          |                |
   |принята к вычету <4>       |   68   |   19   |   270 000|  Счет—фактура  |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                           |        |        |          |    Кредитный   |
   |Отражено получение денежных|        |        |          |     договор,   |
   |средств по кредитному      |        |        |          |Выписка банка по|
   |договору                   |   51   |  66—1  | 1 770 000|расчетному счету|
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Произведена оплата         |        |        |          |Выписка банка по|
   |поставщику                 |   60   |   51   | 1 770 000|расчетному счету|
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                    Бухгалтерские записи 29.02.2008                      |
   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
   |                           |        |        |          |    Кредитный   |
   |                           |        |        |          |     договор,   |
   |Отражена сумма процентов   |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |по кредитному договору     |  91—2  |  66—2  |    15 427| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                           |        |        |          |  Мемориальный  |
   |Отражена сумма, списанная  |        |        |          |      ордер,    |
   |банком в уплату процентов  |        |        |          |Выписка банка по|
   |по кредитному договору     |  66—2  |   51   |    15 427|расчетному счету|
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |         Бухгалтерские записи 31.03.2008, 31.05.2008, 31.07.2008,        |
   |                    31.08.2008, 31.10.2008, 31.12.2008                   |
   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
   |                           |        |        |          |    Кредитный   |
   |                           |        |        |          |     договор,   |
   |Отражена сумма процентов   |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |по кредитному договору     |  91—2  |  66—2  |    16 491| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                           |        |        |          |  Мемориальный  |
   |Отражена сумма, списанная  |        |        |          |     ордер,     |
   |банком в уплату процентов  |        |        |          |Выписка банка по|
   |по кредитному договору     |  66—2  |   51   |    16 491|расчетному счету|
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |   Бухгалтерские записи 30.04.2008, 30.06.2008, 30.09.2008, 30.11.2008   |
   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
   |                           |        |        |          |    Кредитный   |
   |                           |        |        |          |     договор,   |
   |Отражена сумма процентов   |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |по кредитному договору     |  91—2  |  66—2  |    15 959| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                           |        |        |          |  Мемориальный  |
   |Отражена сумма, списанная  |        |        |          |      ордер,    |
   |банком в уплату процентов  |        |        |          |Выписка банка по|
   |по кредитному договору     |  66—2  |   51   |    15 959|расчетному счету|
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                     Бухгалтерские записи 30.01.2009                     |
   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
   |                           |        |        |          |    Кредитный   |
   |                           |        |        |          |     договор,   |
   |Отражена сумма процентов   |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |по кредитному договору     |  91—2  |  66—2  |    16 003| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                           |        |        |          |  Мемориальный  |
   |Отражена сумма, списанная  |        |        |          |      ордер,    |
   |банком в уплату процентов  |        |        |          |Выписка банка по|
   |по кредитному договору     |  66—2  |   51   |    16 003|расчетному счету|
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                           |        |        |          |    Кредитный   |
   |                           |        |        |          |     договор,   |
   |                           |        |        |          |Выписка банка по|
   |Отражен возврат кредита    |  66—1  |   51   | 1 770 000|расчетному счету|
   L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Стоимость объектов ОС в бухгалтерском учете погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). В данной схеме не рассматривается порядок начисления амортизации в бухгалтерском учете. <2> Расчет причитающихся к уплате процентов за пользование кредитными средствами производится в соответствии с Положением о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, утвержденным ЦБ РФ от 26.06.1998 N 39-П. Согласно п. 3.5 Положения проценты по кредитам начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало операционного дня. При этом начисление процентов по кредиту должно производиться исходя из фактического количества календарных дней пользования кредитными средствами в отношении к действительному числу календарных дней в году (365 или 366 дней соответственно) (п. 3.9 Положения). Порядок начисления процентов по кредитам, дни периода которых приходятся на календарные годы с разным количеством дней, разъяснен в п. 1 Письма ЦБ РФ от 27.12.1999 N 361-Т "О применении Положения Банка России от 26.06.98 N 39-П". <3> Стоимость объектов ОС в налоговом учете погашается посредством начисления амортизации одним из методов, названных в п. 1 ст. 259 НК РФ. Организация имеет право на единовременное признание в налоговом учете в составе расходов 10% первоначальной стоимости объектов ОС (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). В данной схеме не рассматривается порядок начисления амортизации в налоговом учете. <4> Судебная практика подтверждает правомерность принятия к вычету сумм НДС по приобретенным объектам ОС после учета стоимости этих объектов на счете 08 (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.04.2007 N Ф04-1932/2007(32967-А46-14) по делу N А46-9834/2006, от 08.02.2006 N Ф04-231/2006(19403-А67-31), ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.10.2006 N А33-9939/06-Ф02-5042/06-С1 по делу N А33-9939/06). Однако Минфин России придерживается иного мнения, согласно которому НДС может быть принят к вычету только после отражения объекта ОС на счете 01 (см. п. 2 Письма Минфина России от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122). В данной схеме исходим из предположения, что организация придерживается точки зрения Минфина России. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.02.2008 ————