Как отразить в учете организации затраты на разработку собственными силами программы для ЭВМ?

Общая сумма затрат на разработку программы (заработная плата работников, ЕСН, стоимость материалов, амортизация основных средств и т.п.) составила 1 000 000 руб., в том числе 86 000 руб. - ЕСН (уменьшенный на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование). Государственная регистрация созданной программы не осуществляется. Организация планирует предоставлять права на использование программы третьим лицам на основании лицензионных договоров (что является видом деятельности организации) в течение 3-х лет с даты создания программы.

Гражданско-правовые отношения

Программы для ЭВМ относятся к объектам авторских прав и охраняются как литературные произведения (пп. 2 п. 1 ст. 1225, абз. 13 п. 1 ст. 1259, ст. 1261 Гражданского кодекса РФ).

Для возникновения, осуществления и защиты авторских прав на программу для ЭВМ не требуется ее регистрация или соблюдение каких-либо иных формальностей. Однако такая регистрация возможна по желанию правообладателя и осуществляется в соответствии с правилами ст. 1262 ГК РФ (п. 4 ст. 1259 ГК РФ).

В данном случае созданная программа для ЭВМ представляет собой служебное произведение, т.е. исключительные права на нее принадлежат организации-работодателю (п. 2 ст. 1295 ГК РФ).

Исключительным правом на программу для ЭВМ является право использовать эту программу в соответствии со ст. 1229 ГК РФ в любой форме и любым не противоречащим закону способом, а также право распоряжаться исключительным правом на программу (п. 1 ст. 1270 ГК РФ).

Исключительное право на программу для ЭВМ действует в течение всей жизни автора и семидесяти лет, считая с 1 января года, следующего за годом смерти автора (п. 1 ст. 1281, ст. 1230 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Исключительное право на программу для ЭВМ признается нематериальным активом (НМА) (п. п. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н <*>).

НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной в соответствии с п. п. 7, 8, 9 ПБУ 14/2007 на дату принятия НМА к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2007).

При принятии НМА к бухгалтерского учету организация определяет срок его полезного использования, под которым понимается выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды (п. 25 ПБУ 14/2007).

Согласно п. 26 ПБУ 14/2007 определение срока полезного использования НМА производится исходя из:

срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности и периода контроля над этим активом;

ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

В рассматриваемом случае организация при принятии программы к учету не имеет возможности определить срок действия исключительных прав на программу (поскольку он зависит от срока жизни ее автора (п. 1 ст. 1281 ГК РФ). Следовательно, срок полезного использования программы может быть определен равным сроку, в течение которого организация планирует коммерческое использование программы. В данном случае такой срок равен 36 месяцам.

Стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования (п. 23 ПБУ 14/2007) <**>.

Начисление амортизации производится одним из способов, предусмотренных п. 28 ПБУ 14/2007.

Выбор способа начисления амортизации по НМА производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом (абз. 5 п. 28 ПБУ 14/2007).

В данной схеме исходим из предположения, что организация приняла решение о начислении амортизации линейным способом. Тогда ежемесячная сумма амортизационных отчислений по объекту НМА составит 27 778 (1 000 000 руб. / 36 мес.) (п. 28, пп. "а" п. 29 ПБУ 14/2007) <***>.

Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета и прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета (п. п. 31, 32 ПБУ 14/2007).

Суммы начисленной амортизации по объекту НМА в данном случае признаются расходом по обычным видам деятельности (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

" С 01.01.2008 реализация исключительных прав на программы для ЭВМ, а также прав на использование программ для ЭВМ на основании лицензионных договоров не подлежит обложению НДС (пп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ, пп. "а" п. 1 ст. 1, п. 1 ст. 3 Федерального закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ).

Следовательно, суммы "входного" НДС по материалам, приобретенным для создания программы для ЭВМ, права на использование которой будут предоставляться третьим лицам по лицензионным договорам, вычету не подлежат и учитываются в стоимости приобретенных материалов (т.е. формируют первоначальную стоимость компьютерной программы) (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете исключительное право на программу для ЭВМ признается амортизируемым имуществом (НМА) (п. 1 ст. 256, пп. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ). В целях налогообложения прибыли по НМА начисляется амортизация, которая при предоставлении прав на использование программы третьим лицам включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

На основании вышеприведенной нормы Минфин России высказал мнение, что суммы ЕСН (за вычетом взносов на обязательное пенсионное страхование), начисленные с заработной платы работников, создававших НМА, не формируют первоначальную стоимость НМА, а включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (в соответствии с положениями пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) (см., например, Письма Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/40, от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/237).

Заметим, что по вопросу определения первоначальной стоимости НМА, созданных собственными силами, налоговые органы высказывали иную точку зрения, согласно которой в фактические затраты на создание НМА должны включаться и суммы ЕСН с заработной платы, начисленной работникам, создававшим НМА (см. Письмо УФНС по г. Москве от 14.12.2005 N 20-12/92756). На наш взгляд, такая точка зрения в большей мере соответствует нормам гл. 25 НК РФ, которой определено, что расходы, связанные с созданием амортизируемого имущества, не могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 5 ст. 270 НК РФ).

В данной схеме исходим из предположения, что организация в целях налогообложения прибыли руководствуется разъяснениями Минфина России и формирует первоначальную стоимость программы для ЭВМ без учета сумм ЕСН, начисленных на заработную плату создававших программу работников (уменьшенную на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование). В этом случае первоначальная стоимость программы составит 914 000 руб. (1 000 000 руб. - 86 000 руб.).

В налоговом учете в состав расходов ежемесячно включается сумма амортизации НМА, рассчитанной в порядке, установленном ст. 259 НК РФ, исходя из срока полезного использования НМА, установленного на дату принятия НМА к налоговому учету.

В соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ определение срока полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами. По НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

В данном случае срок правовой охраны программы для ЭВМ, как указывалось выше, на дату ее принятия к учету не может быть определен. Следовательно, в налоговом учете указанный срок устанавливается равным 10 годам (по данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 31.05.2007 N 03-03-06/1/351).

Таким образом, ежемесячная сумма амортизации по программе для ЭВМ в налоговом учете будет составлять 7617 руб. (914 000 руб. / 10 лет / 12 мес.).

Применение ПБУ 18/02

В связи с различным порядком включения стоимости созданной компьютерной программы в состав расходов в бухгалтерском и налоговом учете у организации возникает необходимость в применении норм Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

В данном случае по мере признания в налоговом учете в составе расходов суммы ЕСН (уменьшенной на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование), начисленной на заработную плату работников, участвовавших в создании компьютерной программы, у организации возникают налогооблагаемые временные разницы (НВР), приводящие к образованию отложенных налоговых обязательств (ОНО), которые будут погашаться по мере начисления амортизации по компьютерной программе в бухгалтерском учете (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02).

С момента полного погашения НВР и ОНО и до момента окончания начисления амортизации по НМА в бухгалтерском учете при начислении амортизации начинают возникать вычитаемые временные разницы (ВВР), приводящие к образованию отложенных налоговых активов (ОНА) (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02). Общие суммы ВВР и ОНА погашаются с месяца, следующего за месяцем окончания начисления амортизации по НМА в бухгалтерском учете до момента окончания начисления амортизации в налоговом учете.

     
   ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
   |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
   |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                           |        |        |          |   Требование—  |
   |                           |        |        |          |    накладная,  |
   |                           |        |   02,  |          |    Расчетно—   |
   |                           |        |   10,  |          |    платежная   |
   |Отражена сумма затрат,     |        |   70,  |          |    ведомость,  |
   |связанных с созданием      |        |   69,  |          |  Бухгалтерская |
   |компьютерной программы     |   08   |  и др. | 1 000 000| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Отражено ОНО               |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |(86 000 x 24%)             |   68   |   77   |    20 640| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Созданная компьютерная     |        |        |          |                |
   |программа принята на учет  |        |        |          | Карточка учета |
   |в качестве объекта         |        |        |          | нематериальных |
   |нематериальных активов     |   04   |   08   | 1 000 000|     активов    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |         Ежемесячно до полного погашения стоимости программы либо        |
   |                    ее списания с бухгалтерского учета                   |
   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
   |Начислена амортизация по   |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |НМА                        |   20   |   05   |    27 778| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |             По мере погашения ОНО (кроме последнего месяца)             |
   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
   |Частично погашено ОНО      |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |((27 778 — 7617) x 24%)    |   77   |   68   |     4 839| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |            В месяце полного погашения ОНО и возникновения ОНА           |
   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
   |Погашено ОНО               |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |(20 640 — 4839 x 4)        |   77   |   68   |     1 284| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Отражено возникновение ОНА |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |(4839 — 1284)              |   09   |   68   |     3 555| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |          С месяца, следующего за месяцем возникновения ОНА и до         |
   |         прекращения начисления амортизации в бухгалтерском учете        |
   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
   |Отражено возникновение ОНА |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |((27 778 — 7617) x 24%)    |   09   |   68   |     4 839| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |       С месяца прекращения начисления амортизации в бухгалтерском       |
   |      учете до прекращения начисления амортизации в налоговом учете      |
   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
   |Погашен ОНА                |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |(7617 x 24%)               |   68   |   09   |     1 828| справка—расчет |
   L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> ПБУ 14/2007 вступает в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2008 г. (п. 2 Приказа Минфина России N 153н). Соответственно, нормы указанного ПБУ распространяются на операции, осуществляемые с 01.01.2008. <**> Заметим, что в соответствии с п. 27 ПБУ 14/2007 организация ежегодно проверяет установленный ею срок полезного использования НМА на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. <***> Выбранный способ определения амортизации НМА ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях (п. 30 ПБУ 14/2007). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.02.2008 ————