В течение месяца организация, выполняющая работы по договору подряда, приобрела материалы тремя партиями и передала их для выполнения работ на пять объектов. На конец месяца работы на трех объектах не завершены. Как отразить в учете организации данные операции, если учет материалов ведется по учетным ценам с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", а себестоимость выполненных работ рассчитывается по объектам?

Учетной политикой организации установлено, что учет материалов ведется по учетным (планово-расчетным) ценам. Отпускная цена на приобретаемые организацией материалы в прайс-листе поставщика установлена в долларах США; цена в договоре указана в рублях. Планово-расчетная цена одной единицы данных материалов установлена организацией равной 25 руб. В течение месяца поставлено три партии материалов (по 5000 ед. материалов в каждой партии) по трем договорам:

11.01.2008 - первая партия на сумму 143 783 руб. (в том числе НДС 21 933 руб.);

17.01.2008 - вторая партия на сумму 143 311 руб. (в том числе НДС 21 861 руб.);

21.01.2008 - третья партия на сумму 144 609 руб. (в том числе НДС 22 059 руб.).

В налоговом учете для определения размера материальных расходов при списании сырья и материалов в производство применяется метод ФИФО.

В течение месяца для производства работ по договорам с заказчиками израсходованы все поступившие материалы; отпуск осуществлен на следующие объекты:

12.01.2008 на первый объект - 4000 ед.;

18.01.2008 на второй объект - 3000 ед.;

22.01.2008 на третий объект - 4000 ед.;

25.01.2008 на четвертый объект - 3000 ед.;

30.01.2008 на пятый объект - 1000 ед.

На конец января незавершенными (НЗП) являются работы на третьем, четвертом и пятом объектах, что составляет 53,33% в общем объеме работ.

Бухгалтерский учет

Материалы являются частью материально-производственных запасов (МПЗ) (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, в которую в случае приобретения МПЗ за плату включается сумма, уплаченная в соответствии с договором поставщику (без учета НДС) (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01).

При этом согласно пп. "в" п. 80 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, в аналитическом бухгалтерском учете МПЗ могут применяться учетные (планово-расчетные) цены. Планово-расчетные цены разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих МПЗ. Указанные цены предназначены для использования внутри организации. В этом случае отклонения договорных цен от планово-расчетных учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) (пп. "а" п. 83, п. 85 Методических указаний).

В организациях, ведущих учет материалов по планово-расчетным ценам, разрабатывается номенклатура-ценник (п. 81 Методических указаний).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, при использовании счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" для обобщения информации о заготовлении и приобретении МПЗ, относящихся к средствам в обороте, в дебет этого счета относится покупная стоимость МПЗ (без учета НДС), по которым в организацию поступили расчетные документы поставщиков, в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Таким образом, по дебету счета 15 формируется фактическая себестоимость материалов.

В данном случае фактическая себестоимость материалов по каждой партии составляет:

по первой партии - 121 850 руб. (143 783 руб. - 21 933 руб.);

по второй партии - 121 450 руб. (143 311 руб. - 21 861 руб.);

по третьей партии - 122 550 руб. (144 609 руб. - 22 059 руб.).

В кредит счета 15 в корреспонденции со счетом 10 "Материалы" относится учетная стоимость фактически поступивших в организацию и оприходованных МПЗ, которая для каждой партии материалов равна 125 000 руб. (25 руб. x 5000 ед.).

Сумма разницы в стоимости приобретенных МПЗ, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, в данном случае за месяц составила 9150 руб. (121 850 руб. + 121 450 руб. + 122 550 руб. - 125 000 руб. x 3) и в конце месяца списывается со счета 15 на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" (абз. 2 п. 85 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

При отпуске материалов в производство отраженная на счете 10 соответствующая часть учетной стоимости материалов списывается в дебет счета 20 "Основное производство".

Отметим, что в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов организация должна вести аналитический учет на счете 20 по видам затрат и объектам.

Накопленные на счете 16 отклонения в стоимости приобретенных МПЗ ежемесячно списываются (или сторнируются) в дебет счета, на котором отражен расход материалов (Инструкция по применению Плана счетов). Порядок списания сумм, учтенных на счете 16, приведен в п. п. 86 - 88 Методических указаний. В частности, поскольку в рассматриваемой ситуации величина отклонений в стоимости материалов не превышает 10%, то сумма отклонений может быть полностью отнесена в дебет счета 20, если такой порядок учета предусмотрен учетной политикой организации (абз. 2 п. 88 Методических указаний, п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

Остаток по счету 20 на конец месяца показывает стоимость НЗП (Инструкция по применению Плана счетов).

Суммы фактической себестоимости выполненных и принятых заказчиками работ списываются со счета 20 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

В данном случае в текущем месяце в бухгалтерском учете финансовый результат формирует стоимость материалов, равная 170 730 руб. (25 руб. x (4000 ед. + 3000 ед.) - 4270 руб., где 4270 руб. (9150 руб. x (100% - 53,33%)) - сумма отклонений в стоимости материалов, использованных на первом и втором объектах).

Налог на прибыль организации

В налоговом учете в соответствии с пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ затраты на приобретение материалов относятся к материальным расходам; данные затраты в рассматриваемой ситуации определяются исходя из цен приобретения этих материалов (без учета НДС).

При определении размера материальных расходов при списании материалов, используемых при выполнении работ, в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из методов оценки указанных материалов, приведенных в п. 8 ст. 254 НК РФ, в данном случае - метод ФИФО (абз. 4 п. 8 ст. 254 НК РФ).

Названные материальные расходы учитываются при исчислении налога на прибыль в периоде признания дохода от реализации работ, выполненных с использованием этих материалов, с учетом положений ст. 319 НК РФ (п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации в налоговом учете в качестве прямых расходов текущего отчетного (налогового) периода включается стоимость материалов, отпущенных на первый и второй объекты, работы на которых завершены (акты приемки-сдачи работ подписаны), то есть вся стоимость материалов, поступивших в первой партии, и стоимость 2000 ед. материалов, поступивших во второй партии. Общая сумма признанного в налоговом учете расхода в виде стоимости материалов составляет 170 430 руб. (121 850 руб. + 121 450 руб. / 5000 ед. x 2000 ед).

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации на финансовый результат в бухгалтерском учете отнесена большая сумма, чем учтена для целей налогообложения прибыли. Следовательно, в бухгалтерском учете возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). В месяце признания в налоговом учете соответствующих расходов, ранее признанных в бухгалтерском учете, данные вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив погашаются (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Суммы НДС, предъявленные поставщиком материалов, отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 60.

Данные суммы НДС могут быть приняты к вычету в общеустановленном порядке при наличии счетов-фактур поставщика (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Принятие к вычету сумм НДС отражается по кредиту счета 19 в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Обозначения аналитических

счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 20:

20-пр "Затраты основного производства по первому объекту";

20-вт "Затраты основного производства по второму объекту";

20-тр "Затраты основного производства по третьему объекту";

20-чт "Затраты основного производства по четвертому объекту";

20-пт "Затраты основного производства по пятому объекту".

     
   ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
   |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
   |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Отражено поступление       |        |        |          |                |
   |первой, второй и третьей   |        |        |          |                |
   |партии материалов          |        |        |          |                |
   |(143 783 — 21 933 +        |        |        |          |   Отгрузочные  |
   |+ 143 311 — 21 861 +       |        |        |          |    документы   |
   |+ 144 609 — 22 059) <*>    |   15   |   60   |   365 850|   поставщика   |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Отражены предъявленные     |        |        |          |                |
   |поставщиком суммы НДС      |        |        |          |                |
   |(21 933 + 21 861 + 22 059) |        |        |          |                |
   |<*>                        |   19   |   60   |    65 853|  Счет—фактура  |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Оприходованы первая, вторая|        |        |          |                |
   |и третья партии материалов |        |        |          |                |
   |по учетной цене            |        |        |          |                |
   |(125 000 x 3) <*>          |   10   |   15   |   375 000| Приходный ордер|
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС        |   68   |   19   |    65 853|  Счет—фактура  |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Произведена оплата         |        |        |          |                |
   |поставщику (143 783 +      |        |        |          |Выписка банка по|
   |+ 143 311 + 144 609)       |   60   |   51   |   431 703|расчетному счету|
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Отражено отклонение между  |        |        |          |                |
   |фактической                |        |        |          |                |
   |себестоимостью материалов  |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |и их учетной ценой         |   15   |   16   |     9 150| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                           |  20—пр,|        |          |                |
   |                           |  20—вт,|        |          |                |
   |Переданы материалы для     |  20—тр,|        |          |                |
   |выполнения работ на        |  20—чт,|        |          |   Требование—  |
   |объектах <*>               |  20—пт |   10   |   375 000|    накладная   |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Отражена себестоимость     |        |        |          |                |
   |работ на первом и втором   |        |        |          |                |
   |объекте (без учета иных    |        |        |          |                |
   |затрат на их выполнение)   |        |  20—пр,|          |  Бухгалтерская |
   |(25 x (4000 + 3000)) <*>   |  90—2  |  20—вт |    75 000| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                           |  20—пр,|        |          |                |
   |           СТОРНО          |  20—вт,|        |          |                |
   |Скорректирована величина   |  20—тр,|        |          |                |
   |затрат основного           |  20—чт,|        |          |  Бухгалтерская |
   |производства               |  20—пт |   16   |     9 150| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |           СТОРНО          |        |        |          |                |
   |Скорректирована            |        |        |          |                |
   |себестоимость выполненных  |        |        |          |                |
   |работ на первом и втором   |        |  20—пр,|          |  Бухгалтерская |
   |объектах                   |  90—2  |  20—вт |     4 270| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Отражен отложенный         |        |        |          |                |
   |налоговый актив            |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |((170 730 — 170 430) x 24%)|   09   |   68   |        72| справка—расчет |
   L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме для сокращения числа проводок записи по принятию, оприходованию, отпуску материалов в производство, а также списанию затрат основного производства на финансовые результаты приведены на общую сумму за месяц. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 14.02.2008 ————