Как отражается в учете организации-правообладателя продажа программ оптом и в розницу в 2008 г. (на примере операций за январь)?

Организация тиражирует программу для ЭВМ, в отношении которой является правообладателем. В упаковке продаваемых экземпляров содержится лицензионное соглашение с пользователем, по которому пользователь вправе создавать резервную копию программы, а также осуществлять действия, необходимые для функционирования программы на технических средствах пользователя.

Выручка организации от продажи программы оптом в январе 2008 г. составляет 7 080 000 руб. (в том числе НДС 1 080 000 руб.), в розницу - 944 000 руб. (в том числе НДС 144 000 руб.). Фактическая себестоимость проданных экземпляров составляет 5 440 000 руб., что соответствует сумме прямых расходов на ее изготовление по данным налогового учета.

Гражданско-правовые отношения

Авторские права на все виды программ для ЭВМ (в том числе на операционные системы и программные комплексы), которые могут быть выражены на любом языке и в любой форме, включая исходный текст и объектный код, охраняются так же, как авторские права на произведения литературы (пп. 2 п. 1 ст. 1225, ст. 1261 Гражданского кодекса РФ).

Правообладателю принадлежит исключительное право использовать программу в любой форме и любым не противоречащим закону способом (исключительное право на произведение). Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на программу, разрешать или запрещать другим лицам ее использование (п. 1 ст. 1229, п. 1 ст. 1270 ГК РФ).

В соответствии с пп. 1, 2 п. 2 ст. 1270 ГК РФ использованием произведения независимо от того, совершаются ли соответствующие действия в целях извлечения прибыли или без такой цели, считается, в частности: воспроизведение произведения, то есть изготовление одного и более экземпляра произведения или его части в любой материальной форме, в том числе запись в память ЭВМ, кроме случая, когда такая запись является временной и составляет неотъемлемую и существенную часть технологического процесса, имеющего единственной целью правомерное использование записи или правомерное доведение произведения до всеобщего сведения; распространение произведения путем продажи или иного отчуждения его оригинала или экземпляров.

Лицензионным признается договор, по которому одна сторона - автор или иной правообладатель (лицензиар) предоставляет либо обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования произведения (результата интеллектуальной деятельности) в установленных договором пределах (п. 1 ст. 1286, п. 1 ст. 1235 ГК РФ). Причем под использованием произведения следует понимать способы, перечисленные в п. 2 ст. 1270 ГК РФ, право разрешения использования которых принадлежит правообладателю.

Заметим, что дальнейшая передача права собственности на экземпляры программ оптовыми покупателями не является распространением программы в смысле нормы п. 2 ст. 1270 ГК РФ, поскольку в силу ст. 1272 ГК РФ экземпляры правомерно опубликованного произведения, введенные в гражданский оборот на территории РФ путем их продажи или иного отчуждения, в дальнейшем распространяются без согласия правообладателя и без выплаты ему вознаграждения. То есть при продаже экземпляров программы оптовым покупателям им не передаются права на программу, указанные в п. 2 ст. 1270 ГК РФ.

В отношении продажи экземпляров программ розничным покупателям отметим следующее. Согласно п. 3 ст. 1286 ГК РФ заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования программы для ЭВМ допускается путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре такой программы либо на упаковке этого экземпляра. Начало использования такой программы означает его согласие на заключение договора.

Права лиц, правомерно владеющих экземплярами программы, закреплены ст. 1280 ГК РФ. Создание резервной копии и совершение действий, направленных на функционирование программы на технических средствах пользователя, в силу пп. 1, 2 п. 1 ст. 1280 ГК РФ осуществляются без разрешения правообладателя и без выплаты ему дополнительного вознаграждения. То есть по лицензионному соглашению, заключенному в данном случае между правообладателем и розничными покупателями, права на программу, указанные в п. 2 ст. 1270 ГК РФ, также не передаются.

Бухгалтерский учет

Выручка организации от продажи тиражируемой ею программы (готовой продукции) признается в составе доходов от обычных видов деятельности на дату перехода права собственности на экземпляры программ (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При признании выручки от продажи признается фактическая себестоимость проданных экземпляров в составе себестоимости продаж (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Отражение выручки и себестоимости продаж в бухгалтерском учете производится с использованием счета 90 "Продажи" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

С 01.01.2008 не облагается НДС передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности (в том числе программ для ЭВМ) на основании лицензионного договора (пп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Поскольку, как сказано выше, в данном случае при продаже экземпляров программ права на произведение не передаются, в том числе по заключенному с каждым пользователем лицензионному соглашению, размещенному в упаковке каждого экземпляра, то реализация экземпляров программ для ЭВМ облагается НДС в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). К аналогичным выводам пришел Минфин России в Письмах от 29.12.2007 N 03-07-11/648, от 15.01.2008 N 03-07-08/07, от 22.01.2008 N 03-07-11/23.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли выручка от реализации готовой продукции (за вычетом НДС) включается в состав доходов от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).

По мере реализации готовой продукции организация вправе включить в состав расходов текущего отчетного периода прямые расходы на ее изготовление (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

     
   ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
   |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
   |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                           |        |        |          |  Справка—отчет |
   |                           |        |        |          |     кассира—   |
   |                           |        |        |          |  операциониста,|
   |                           |        |        |          |    Приходный   |
   |Признана выручка от продажи|        |        |          | кассовый ордер,|
   |экземпляров программ       |   50,  |        |          |    Товарная    |
   |(7 080 000 + 944 000)      |   62   |  90—1  | 8 024 000|    накладная   |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Списана фактическая        |        |        |          |                |
   |себестоимость проданной    |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |продукции                  |  90—2  |   43   | 5 440 000|     справка    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Начислен НДС               |        |        |          |     Чек ККТ,   |
   |(8 024 000 / 118 x 18)     |  90—3  |   68   | 1 224 000|  Счет—фактура  |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Получена оплата от оптовых |        |        |          |Выписка банка по|
   |покупателей                |   51   |   62   | 7 080 000|расчетному счету|
   L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
   

И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 14.02.2008 ————