Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете организации оптово-розничной торговли списание вычислительной техники, используемой для управленческих нужд и учитываемой в составе основных средств, в связи с ее полным моральным износом? Общая остаточная стоимость списанной вычислительной техники составляет 100 000 руб. Рыночная стоимость списанной (и утилизированной) техники равна нулю. Деятельность по розничной торговле переведена на уплату ЕНВД, в отношении оптовой торговли применяется общий режим налогообложения (ОРН). В отчетном периоде списания техники доходы от розничной торговли составили 40% от общей суммы доходов организации (без учета НДС).

Бухгалтерский учет

Согласно п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, основанием для списания стоимости объектов основных средств (ОС) с бухгалтерского учета является их выбытие, которое имеет место, в частности, в случае прекращения использования объектов ОС вследствие морального или физического износа.

В бухгалтерском учете выбытие ОС отражается на основании решения, принятого специально созданной комиссией и оформленного актом на списание объекта основных средств (унифицированная форма N ОС-4), переданного бухгалтерской службе организации (п. п. 77, 78, 80 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

На основании указанного акта в бухгалтерском учете производится списание стоимости объекта ОС в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

В данном случае в результате списания морально устаревших ОС организация признает в составе прочих расходов остаточную стоимость списываемых ОС, что отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 01 "Основные средства" (п. 31 ПБУ 6/01, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Правила бухгалтерского учета не содержат требования о распределении прочих расходов между различными видами деятельности организации. Однако в целях налогового учета такое распределение необходимо произвести, о чем будет сказано ниже. В связи с этим организация может в аналитическом учете по счету 91 производить распределение прочих расходов между видами деятельности, облагаемыми в соответствии с различными системами налогообложения (в порядке, установленном налоговым законодательством).

Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)

Деятельность по розничной торговле, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, может переводиться на уплату ЕНВД (пп. 6 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ).

Объектом налогообложения при применении ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика, а налоговой базой - величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (п. п. 1, 2 ст. 346.29 НК РФ).

Фактические показатели финансово-хозяйственной деятельности организации (в том числе величина полученных доходов и понесенных расходов) при исчислении суммы ЕНВД в расчет не принимаются.

В отношении иных видов деятельности (оптовой торговли) организация в данном случае применяет общий режим налогообложения (ОРН) (абз. 2 п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

При этом организация обязана вести " раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется ОРН. Учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется в общеустановленном порядке (абз. 1 п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Вычислительная техника, используемая для управленческих нужд организации - налогоплательщика налога на прибыль, признается основным средством и амортизируется в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ) <*>.

В данном случае организация списывает морально устаревшие ОС, ранее используемые для управленческих нужд, т.е. как в деятельности, облагаемой ЕНВД, так и в деятельности, в отношении которой применяется ОРН (уплачивается налог на прибыль).

В целях налогообложения прибыли расходы в виде остаточной стоимости ОС (суммы недоначисленной по ним амортизации), списываемых в том числе в связи с моральным износом, признаются внереализационными расходами (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Заметим при этом, что остаточная стоимость ОС, используемых как в деятельности, облагаемой ЕНВД, так и в деятельности, в отношении которой применяется ОРН, определяется как их первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной за период эксплуатации амортизации (абз. 8 п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом не имеет значения, были ли учтены суммы начисленной амортизации в целях налогообложения прибыли в полном объеме (по данному вопросу см. также консультацию советника налоговой службы РФ II ранга О.Д. Хорошего от 30.03.2004).

Абзацами 3, 4 п. 9 ст. 274 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы организаций, уплачивающих ЕНВД, в случае невозможности их прямого распределения между деятельностью, облагаемой ЕНВД, и деятельностью, облагаемой налогом на прибыль, распределяются между указанными видами деятельности пропорционально доле доходов организации от этих видов деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Поскольку п. 9 ст. 274 НК РФ не содержит указания на то, какие именно виды расходов следует распределять указанным способом, считаем, что данный порядок распределения применяется к любым видам расходов организации, которые не могут быть непосредственно отнесены к конкретному виду деятельности (т.е. как к расходам, связанным с производством и реализацией, так и к внереализационным расходам). По данному вопросу см. также п. 1 Письма МНС России от 04.09.2003 N 22-2-16/1962-АС207, Письмо Минфина России от 15.03.2005 N 03-03-01-04/1/116.

Таким образом, в данном случае 40% остаточной стоимости списанной вычислительной техники признается расходом, относящимся к деятельности, облагаемой ЕНВД, не учитываемым в целях налогообложения прибыли (п. 9 ст. 274 НК РФ). Соответственно, 60% остаточной стоимости учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.

Налог на добавленную с

тоимость (НДС)

Глава 21 НК РФ не предусматривает обязанность организации при списании недоамортизированных объектов ОС восстановить к уплате в бюджет НДС, ранее принятый к вычету при принятии на учет этих ОС (п. 3 ст. 170 НК РФ). Данная точка зрения подтверждена многочисленной судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.02.2007 N А33-8478/06-Ф02-375/07 по делу N А33-8478/06, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2006 N Ф04-6616/2006(27128-А27-31) по делу N А27-5575/2006-6, Постановление ФАС Поволжского округа от 11.07.2006 по делу N А12-316/06-С36 и др.).

Однако Минфин России по данному вопросу занимает иную позицию (см., например, Письмо Минфина России от 22.11.2007 N 03-07-11/579).

Обозн

ачения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы":

91-2-р "Прочие расходы, подлежащие распределению в целях налогообложения";

91-2-п "Прочие расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли";

91-2-е "Прочие расходы, относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД.

     
   ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
   |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
   |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                           |        |        |          | Акт о списании |
   |Списана остаточная         |        |        |          |     объекта    |
   |стоимость ОС               | 91—2—р |   01   |   100 000|основных средств|
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |      На конец отчетного периода, в котором произведено списание ОС      |
   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
   |Отражена сумма прочих      |        |        |          |                |
   |расходов, относящихся к    |        |        |          |                |
   |деятельности, облагаемой   |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |ЕНВД (100 000 x 40%)       | 91—2—е | 91—2—р |    40 000| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Отражена сумма прочих      |        |        |          |                |
   |расходов, относящихся к    |        |        |          |                |
   |деятельности, облагаемой   |        |        |          |                |
   |налогом на прибыль         |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |(100 000 x 60%)            | 91—2—п | 91—2—р |    60 000| справка—расчет |
   L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При этом сумма амортизации по вычислительной технике, используемой как в деятельности, облагаемой налогом на прибыль, так и в деятельности, облагаемой ЕНВД, распределяется между указанными видами деятельности в порядке, установленном п. 9 ст. 274 НК РФ. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 14.02.2008 ————