Как отразить в учете организации, являющейся плательщиком единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), расходы на создание нематериального актива (НМА)?

Организация собственными силами осуществляет разработку новой технологии производства сельскохозяйственной продукции. Исключительные права на разрабатываемую технологию планируется защитить патентом на изобретение.

Затраты организации, связанные с разработкой новой технологии (без учета стоимости израсходованных материалов), составили 300 000 руб. (в том числе суммы заработной платы и страховых взносов). Кроме того, организацией были приобретены и использованы материалы на сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Работы завершены в марте 2008 г., в этом же месяце подана заявка на получение патента. Расходы по уплате патентных пошлин составили 2700 руб. Патент получен в сентябре 2008 г. Применение разработанной технологии при производстве продукции начато в месяце получения патента.

Гражданско-правовые отношения

Изобретения являются результатом интеллектуальной деятельности, которому предоставляется правовая охрана (пп. 7 п. 1 ст. 1225 Гражданского кодекса РФ).

В качестве изобретения охраняется техническое решение в любой области, относящееся к продукту или способу. Изобретению предоставляется правовая охрана, если оно является новым, имеет изобретательский уровень и промышленно применимо (п. 1 ст. 1350 ГК РФ).

Исключительное право на изобретение признается и охраняется при условии государственной регистрации соответствующего изобретения, на основании которой федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности выдает патент на изобретение <*> (ст. 1353 ГК РФ).

Срок действия исключительного права на изобретение исчисляется со дня подачи первоначальной заявки на выдачу патента в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности и составляет двадцать лет (п. 1 ст. 1363 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации организация разрабатывает новую технологию производства продукции, подлежащую правовой охране. При этом организация изначально планирует защитить патентом права на создаваемую технологию.

В таком случае затраты, связанные с разработкой новой технологии, организация может учитывать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

" С 2008 г. бухгалтерский учет НМА регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденным Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н).

Изобретение, права на которое организация оформила патентом, является нематериальным активом и учитывается на счете 04 "Нематериальные активы" (п. п. 3, 4 ПБУ 14/2007).

К бухгалтерскому учету объект НМА принимается по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2007).

В данном случае первоначальная стоимость включает в себя расходы организации на создание НМА. К таким расходам относятся расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании новой технологии, начисленные суммы страховых взносов, расходы на приобретение материалов, используемых при создании новой технологии (с учетом НДС), и патентные пошлины (п. п. 7, 9 ПБУ 14/2007, п. 3 ст. 346.1 Налогового кодекса РФ).

При этом в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 08, субсчет 08-5, и кредиту счетов: 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (на сумму начисленной заработной платы), 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (на сумму начисленных страховых взносов), 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму патентных пошлин), 10 "Материалы" (на стоимость израсходованных материалов). Сформированная на счете 08, субсчет 08-5, первоначальная стоимость изобретения списывается в дебет счета 04 на дату получения патента (Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования (п. 23 ПБУ 14/2007). Срок полезного использования НМА устанавливается при принятии НМА к бухгалтерскому учету и может определяться, в частности, исходя из срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности (п. п. 25, 26 ПБУ 14/2007). Таким образом, срок полезного использования НМА (изобретения, право на который подтверждено патентом) в данном случае может быть установлен равным 234 мес. (20 лет x 12 мес. - 6 мес., где 6 мес. - срок между датой подачи заявки и датой получения патента).

Выбор способа определения амортизации НМА производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования этого НМА, включая финансовый результат от возможной продажи данного НМА. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом (абз. 5 п. 28 ПБУ 14/2007).

При применении линейного способа ежемесячная сумма амортизации рассчитывается исходя из фактической (первоначальной) стоимости НМА и срока полезного использования этого актива (п. 28, пп. "а" п. 29 ПБУ 14/2007).

Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (п. 31 ПБУ 14/2007). В бухгалтерском учете сумма начисленной амортизации отражается по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 05 "Амортизация нематериальных активов".

Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)

В целях исчисления ЕСХН исключительное право патентообладателя на изобретение признается нематериальным активом (п. 4 ст. 346.5, пп. 1 п. 3 ст. 257 НК РФ).

Расходы на создание НМА учитываются в составе расходов с момента принятия этого НМА на бухгалтерский учет в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по НМА, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (пп. 2 п. 2, пп. 1 п. 4, пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ) <**>. Кроме того, указанные расходы принимаются равными долями в течение налогового периода (п. 4 ст. 346.5 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации, расходы на создание НМА учитываются 31.12.2008 в полной сумме при условии, что все расходы организацией оплачены в полном объеме (пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

     
   ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
   |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
   |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                           |        |        |          |   Требование—  |
   |                           |        |        |          |    накладная,  |
   |                           |        |   02,  |          |    Расчетно—   |
   |Отражены затраты, связанные|        |   10,  |          |    платежная   |
   |с разработкой новой        |        |   70,  |          |    ведомость,  |
   |технологии                 |        |   69   |          |  Бухгалтерская |
   |(300 000 + 118 000)        |  08—5  |  и др. |   418 000| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Отражена уплата суммы      |        |        |          |Выписка банка по|
   |патентных пошлин           |   76   |   51   |     2 700|расчетному счету|
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Сумма патентных пошлин     |        |        |          |                |
   |включена в затраты на      |        |        |          |                |
   |создание нематериального   |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |актива                     |  08—5  |   76   |     2 700|     справка    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в месяце получения патента            |
   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
   |Изобретение, право на      |        |        |          |                |
   |которое подтверждено       |        |        |          |     Патент,    |
   |патентом, отражено в       |        |        |          | Карточка учета |
   |составе нематериальных     |        |        |          | нематериальных |
   |активов (418 000 + 2700)   |   04   |  08—5  |   420 700|     активов    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |             Ежемесячно с октября 2008 г. в течение 234 мес.             |
   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
   |Начислена амортизация      |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |(420 700 / 234)            |   20   |   05   |     1 798| справка—расчет |
   L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> За совершение юридически значимых действий, связанных с патентованием изобретения, взимаются соответственно патентные пошлины (п. 1 ст. 1249 ГК РФ). Размеры и порядок уплаты пошлин регулируются Положением о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 12.08.1993 N 793. <**> Заметим, что НДС, предъявленный поставщиком материалов, использованных при создании НМА, включается в стоимость этих материалов и, соответственно, создаваемого НМА (пп. 3 п. 2 ст. 170, п. 4 ст. 346.5 НК РФ). Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 13.02.2008 ————