Как отражаются в учете организации (кафе) услуги по предоставлению клиентам "бесплатного" напитка, если это обусловлено проведением соответствующей акции согласно договору коммерческой концессии (франчайзинга)?

По договору коммерческой концессии (франчайзинга) организация общественного питания (кафе) использует комплекс исключительных прав, принадлежащий правообладателю (фирменное наименование, знак обслуживания, секрет производства и т.п.). Наряду с организацией в этом же регионе осуществляют деятельность еще ряд кафе - пользователей по договору коммерческой концессии с тем же правообладателем (каждое кафе является самостоятельным юридическим лицом). В соответствии с договором все организации-пользователи обязаны участвовать в акции, направленной на привлечение интереса к их услугам. В частности, пользователи обязаны выдавать клиентам кафе билеты определенного дизайна, на которых при оплате клиентом заказа проставляется определенный штамп. При предъявлении клиентом билета с шестью штампами, клиенту предоставляется "бесплатный" напиток по его выбору, билет изымается, взамен него выдается новый. Билеты и штампы во всех кафе-пользователях одинаковы.

Просим рассмотреть ситуацию на примере: за день было предоставлено 10 напитков "бесплатно" (по билетам). Себестоимость данных напитков - 28 руб., цена по прейскуранту - 170 руб. (в том числе НДС 26 руб.).

Гражданско-правовые отношения

По договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю, в том числе право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию, а также на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав - товарный знак, знак обслуживания и т.д. (п. 1 ст. 1027 Гражданского кодекса РФ).

Как установлено ст. 1032 ГК РФ с учетом характера и особенностей деятельности, осуществляемой пользователем по договору коммерческой концессии, пользователь обязан, в частности, оказывать покупателям (заказчикам) все дополнительные услуги, на которые они могли бы рассчитывать, приобретая (заказывая) товар (работу, услугу) непосредственно у правообладателя.

В рассматриваемой ситуации пользователь обязан предоставлять клиентам кафе "бесплатный" напиток при предъявлении клиентом документа (билета), свидетельствующего о том, что клиент ранее приобрел 6 напитков за плату в любом кафе - пользователе комплекса исключительных прав правообладателя. С точки зрения кафе "бесплатный" напиток по сути не является бонусом за накопленное количество заказов, так как клиент мог не покупать ранее ни одного напитка у данного кафе, а получить 6 штампов у других пользователей. То есть предоставление клиентам "бесплатных" напитков в рассматриваемом случае не является особенностью ценовой политики организации, а фактически является расходом, обусловленным договором коммерческой концессии.

Важно также обратить внимание на то, что предоставление клиенту "бесплатного" напитка не является безвозмездно оказанной услугой, поскольку для его получения клиент кафе обязан приобрести 6 напитков в любом кафе, заключившем договор коммерческой концессии с правообладателем (п. 2 ст. 423 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации услуг на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком услуг определяется как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС. В данном случае несмотря на то, что оказание услуг по предоставлению "бесплатных" напитков по билету не является безвозмездным, стоимость этих услуг для целей обложения НДС может определяться на основании п. 2 ст. 154 НК РФ исходя из рыночной цены услуг, т.е. обычной цены напитков по прейскуранту кафе.

Моментом определения налоговой базы по НДС в данном случае является день оказания услуг (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В соответствии с договором коммерческой концессии при оплате заказа клиентом кафе обязано выдать ему билет и проставить в него определенный штамп (или проставить штамп в предъявленный клиентом билет). Хотя данный штамп свидетельствует о том, что клиент в будущем имеет право на "бесплатный" напиток, тем не менее остается неопределенной величина будущих расходов организации на оказание услуги этому клиенту (клиент может получить "бесплатный" напиток в любом другом кафе), кроме того, заранее неизвестен выбор клиента относительно вида "бесплатного" напитка (и соответственно - стоимости). Следовательно, организация не может отразить в бухгалтерском учете будущие расходы на заказы "бесплатных" напитков (п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Расходы на предоставление "бесплатных" напитков в соответствии с обязанностями организации по договору коммерческой концессии признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99) и учитываются в качестве коммерческих расходов (п. 7 ПБУ 10/99) на счете 44 "Расходы на продажу" и ежемесячно относятся на себестоимость оказанных услуг (абз. 2 п. 9 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Доход (выручку) от предоставления "бесплатных" напитков организация не получает (исходя из определения доходов, приведенного в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В связи с этим представляется наиболее правильным учитывать суммы НДС, начисленные по оказанию услуг в виде предоставления "бесплатных" напитков, не на субсчете 90-3 "Налог на добавленную стоимость" счета 90 "Продажи", а на счете 44 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". То есть указанные суммы НДС будут списаны в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", со счета 44, на котором отражаются коммерческие расходы.

Налог на прибыль организаций

Расходы организации, связанные с проведением акции по предоставлению "бесплатных" напитков, обусловлены договором коммерческой концессии, заключенным с правообладателем этой организацией. Нормой пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что периодические (текущие) платежи по договору коммерческой концессии уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Расходы на предоставление "бесплатных" напитков не подпадают под действие указанной нормы, но могут быть учтены в целях налогообложения прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Исходя из нормы п. 2 ст. 248 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходы, связанные с проведением рассматриваемой акции, не могут расцениваться как расходы, связанные с безвозмездным оказанием услуг. В связи с этим считаем, что сумму НДС, начисленную по предоставленным "бесплатно" напиткам можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

     
   ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
   |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
   |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                           |        |        |          | Ведомость учета|
   |                           |        |        |          |    движения    |
   |                           |        |        |          |продуктов и тары|
   |                           |        |        |          |    на кухне    |
   |                           |        |        |          |    (товарный   |
   |                           |        |        |          |     отчет),    |
   |                           |        |  41—1, |          |    Расчетно—   |
   |                           |        |   02,  |          |    платежная   |
   |Отражены затраты кафе на   |        |   70,  |          |    ведомость,  |
   |производство "бесплатных"  |        |   69   |          |  Бухгалтерская |
   |напитков (10 x 28)         |   44   |  и др. |       280| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Начислен НДС по            |        |        |          |                |
   |предоставленным "бесплатно"|        |        |          |  Бухгалтерская |
   |напиткам (10 x 26)         |   44   |   68   |       260| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |На последнее число месяца: |        |        |          |                |
   |Списаны коммерческие       |        |        |          |                |
   |расходы организации        |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |(280 + 260) <*>            |  90—2  |   44   |       540| справка—расчет |
   L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Без учета иных расходов на продажу. Л.А.Соловьева Аудиторско-консалтинговая группа "АИС" 13.02.2008 ————