Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете ООО выдача ее участнику (гражданину) беспроцентного займа с последующей уступкой требования по займу другому участнику ООО, если другой участник производит оплату за уступленное требование в рассрочку?

Заем в сумме 6 000 000 руб. выдан участнику 31.12.2007 (в безналичном порядке) сроком на 5,5 лет. По условиям договора возврат займа должен осуществляться ежемесячно начиная с июля 2008 г. в сумме 100 000 руб. Уступка требования другому участнику произведена 31.01.2008. За уступленное требование другой участник уплачивает организации 6 000 000 руб. ежемесячно в рассрочку в течение 5 лет начиная с июля 2008 г.

Гражданско-правовые отношения

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

В данном случае договор займа заключается в письменной форме и в нем прямо указывается на то, что заем является беспроцентным (п. 1 ст. 808, п. п. 1, 3 ст. 809 ГК РФ).

Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу путем заключения договора уступки требования (цессии), при этом согласие должника не требуется (п. п. 1, 2 ст. 382 ГК РФ).

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п. 2 ст. 385 ГК РФ).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Материальная выгода, полученная участником (гражданином) от экономии на уплате процентов за пользование заемными средствами, предоставленными организацией, является доходом участника, включаемым в налоговую базу по НДФЛ (пп. 1. п. 1 ст. 212 Налогового кодекса РФ).

В данном случае налоговая база с дохода в виде материальной выгоды участника ООО определяется как сумма процентов за пользование заемными средствами, исчисленная исходя из 3/4 ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения беспроцентного займа (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ). НДФЛ с материальной выгоды исчисляется по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).

Датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах является дата уплаты процентов (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации договор займа является беспроцентным. Порядок определения даты получения налогоплательщиком дохода в этом случае гл. 23 НК РФ не устанавливает. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 02.04.2007 N 03-04-06-01/101, при выдаче беспроцентного займа датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды следует считать дату возврата заемных средств. В случае погашения займа частями налоговая база определяется на даты частичного возврата заемных средств.

" С 01.01.2008 обязанности налогового агента по определению налоговой базы по НДФЛ по доходам в виде материальной выгоды от экономии на процентах, а также по исчислению, удержанию и перечислению указанного НДФЛ возложены на организацию-заимодавца в соответствии с прямой нормой НК РФ (абз. 4 п. 2 ст. 212 НК РФ, пп. "б" п. 3 ст. 1 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ).

Следовательно, с 01.01.2008 организация - кредитор по беспроцентному займу, не производящая выплат заемщику и в связи с этим не имеющая возможности удержать НДФЛ с его дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, обязана на дату получения налогоплательщиком дохода (дату возврата (частичного возврата займа)) подать в налоговый орган сведения о невозможности удержания НДФЛ и сумме задолженности налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация в связи с уступкой требования по договору займа третьему лицу теряет права кредитора по займу (т.е. перестает являться для физического лица источником получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами). Поскольку данное событие произошло до момента фактического получения указанного дохода налогоплательщиком, то организация не обязана производить исчисление НДФЛ с материальной выгоды и подавать в налоговый орган сведения, предусмотренные п. 5 ст. 226 НК РФ.

При приобретении прав кредитора по договору займа физическим лицом исчисление НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах, на наш взгляд, должно производиться заемщиком самостоятельно.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ предоставление займов в денежной форме НДС не облагается.

Передача имущественных прав является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). С 01.01.2008 в НК РФ введена специальная норма, согласно которой операции по уступке прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме, налогообложению НДС не подлежат (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ, пп. "б" п. 1 ст. 1, п. 1 ст. 3 Федерального закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ).

Бухгалтерский учет

Выданный беспроцентный заем не является для организации финансовым вложением, поскольку неспособен принести организации доход (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). Для учета расчетов по такому займу может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по беспроцентному займу".

При уступке прав по выданному займу организация в соответствии с установленными правилами бухгалтерского учета признает сумму займа, числящуюся на счете 76, субсчет "Расчеты с заемщиком", в качестве прочего расхода, а сумму, подлежащую получению от нового кредитора за уступленное требование, - в составе прочих доходов (в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Расчеты за уступленное требование") (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Получение денежных средств при оплате (в рассрочку) за уступленное требование отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76, субсчет "Расчеты за уступленное требование".

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете сумма выданного займа в состав расходов не включается (п. 12 ст. 270 НК РФ).

При уступке требования по возврату займа третьему лицу организация уменьшает полученный доход от уступки требования (общую сумму, подлежащую выплате организации за уступленное требование) на цену приобретения уступаемого требования, равную в данном случае сумме предоставленного займа (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации сумма полученного дохода от уступки прав равна сумме расхода, произведенного в связи с возникновением этого права, т.е. в целях налогообложения прибыли доход от уступки права требования равен нулю.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:

76-з - "Расчеты по беспроцентному займу";

76-т - "Расчеты за уступленное требование".

     
   ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
   |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
   |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                                31.12.2007                               |
   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
   |                           |        |        |          |  Договор займа,|
   |Отражена выдача участнику  |        |        |          |Выписка банка по|
   |беспроцентного займа       |  76—з  |   51   | 6 000 000|расчетному счету|
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                                31.01.2008                               |
   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
   |                           |        |        |          | Договор цессии,|
   |                           |        |        |          |  Акт приемки—  |
   |Отражена уступка требования|        |        |          |    передачи    |
   |по займу                   |  76—т  |  91—1  | 6 000 000|  документации  |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Списано уступленное        |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |требование                 |  91—2  |  76—з  | 6 000 000|     справка    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |         По мере погашения задолженности за уступленное требование       |
   |                    (ежемесячно начиная с июля 2008 г.)                  |
   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
   |                           |        |        |          |    Приходный   |
   |Получена частичная оплата  |        |        |          | кассовый ордер,|
   |уступленного требования    |   50,  |        |          |Выписка банка по|
   |(6 000 000 / 5 / 12)       |   51   |  76—т  |   100 000|расчетному счету|
   L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 13.02.2008 ————