Как отражается в учете организации (сеть кафе, каждое из которых является филиалом, выделенным на отдельный баланс) проведение расчетов с клиентами с использованием фирменных карт кафе? Клиент имеет право рассчитаться картой в любом сетевом кафе (филиале) в пределах суммы денежных средств, ранее внесенных им на карту. Внести денежные средства на карту клиент может также в любом сетевом кафе (филиале).

Организация, имеющая сеть кафе (филиалов организации), для привлечения клиентов и поддержки интереса к своим услугам ввела фирменные карты (с магнитной полосой), которые используются как альтернатива наличным деньгам при оплате заказа в любом кафе сети. Карта выдается при внесении клиентом суммы аванса не менее 500 руб. Карта является собственностью сети кафе и может использоваться любым предъявителем. Стоимость карты (30 руб.) с клиентов не взимается. Карты изготавливаются централизованно головной организацией. Порядок расчетов между головной организацией и филиалами по операциям с использованием карт кафе установлен Положением о расчетах.

Просим рассмотреть порядок учета операций с картами на таком примере: клиент получил в кафе N 1 карту, внес на нее сумму 1000 руб., активировал карту. Данной картой был оплачен счет в кафе N 2 на сумму 350 руб. Доходы и расходы организация определяет методом начисления.

Гражданско-правовые отношения

В данной ситуации кафе являются филиалами организации. Согласно п. п. 2, 3 ст. 55 Гражданского кодекса РФ филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.

Выдача клиентам кафе карт, позволяющих расплачиваться за услуги кафе, используя суммы, ранее внесенные на карту, может расцениваться как способ внесения авансового платежа за услуги кафе. В данном случае имеет место публичный договор (п. 1 ст. 426 ГК РФ), устанавливающий обязанность кафе по приему оплаты за оказанные услуги посредством списания стоимости заказа со счета предъявленной клиентом карты (право собственности на которую к клиенту не переходит).

Бухгалтерский учет

Отражение в бухгалтерском учете организации, имеющей филиалы, операций по расчетам с клиентами с использованием карт сети кафе может производиться следующим образом.

Счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с филиалами, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовые расчеты), в частности, расчетов по выделенному имуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, по продаже продукции, работ, услуг, по передаче расходов по общеуправленческой деятельности, по оплате труда работникам подразделений и т.п. На субсчете 79-2 "Расчеты по текущим операциям" учитывается состояние всех расчетов (за исключением расчетов по выделенному имуществу) организации с филиалами, выделенными на отдельные балансы (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации счет 79, субсчет 79-2, может использоваться для обобщения всех расчетов между филиалами и головной организацией по операциям, связанным с использованием фирменных карт сети кафе.

В учете " кафе N 1 сумма полученного аванса от клиента, оформившего карту сети кафе, зачисляется на счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет, например, "Расчеты по картам сети кафе", в корреспонденции с дебетом счета 50 "Касса". Данная сумма не признается доходом организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Поскольку посредством карты возможно произвести оплату за услуги в любом кафе сети, то сумма аванса (за вычетом суммы НДС, передаваемой отдельно, о чем см. ниже в разделе "Налог на добавленную стоимость (НДС)") передается головной организации записью по дебету счета 62, субсчет "Расчеты по картам сети кафе", и кредиту счета 79, субсчет 79-2.

Выручка от оказания услуг признается доходом по обычным видам деятельности (п. п. 5, 6 ПБУ 9/99). Выручка от оказания услуг в сумме 350 руб. отражается в рассматриваемом случае в учете " кафе N 2 по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62, субсчет "Расчеты по картам сети кафе". Информация о суммах, оплаченных картой, передается головной организации, при этом в учете счет 62, субсчет "Расчеты по картам сети кафе", кредитуется в корреспонденции со счетом 79, субсчет 79-2.

Информация о расчетах, произведенных посредством карт кафе, может передаваться головной организации, например, раз в месяц в последний день месяца, что обеспечит рациональное ведение бухгалтерского учета (требование рациональности ведения бухгалтерского учета установлено п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

Карты, изготовленные в целях привлечения клиентов и поддержки интереса к услугам кафе, могут быть учтены в качестве материально-производственных запасов (МПЗ) по фактической себестоимости, которая равна сумме фактических затрат на их приобретение (за исключением НДС) (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Данные МПЗ учитываются на счете 10 "Материалы". Получение карт, изготовленных головной организацией, отражается в учете " кафе N 1 по дебету счета 10 и кредиту счета 79, субсчет 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу".

Стоимость выданных клиентам (т.е. переданных в эксплуатацию) карт списывается в расходы по обычным видам деятельности организации в качестве коммерческих расходов (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Списание себестоимости выданных клиентам карт отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 10.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации услуг на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Организации, в состав которых входят филиалы, исчисляют и уплачивают НДС по месту своего нахождения, а не по месту нахождения филиалов (см, например, Письмо УФНС России по г. Москве от 05.10.2006 N 19-11/88045).

Налоговая база по НДС определяется в данном случае дважды (абз. 2, 6 п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1, п. 14 ст. 167 НК РФ).

Во-первых, " кафе N 1 определяет налоговую базу при зачислении клиентом на карту сети кафе суммы аванса в счет предстоящего оказания услуг. Налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС. Сумма НДС в этом случае отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 62 и кредиту счета 79, субсчет 79-2.

Во-вторых, " кафе N 2 определяет налоговую базу при предоставлении клиенту услуг (исполнению заказа) и списании стоимости заказа с карты сети кафе. Налоговая база определяется как стоимость оказанных услуг, исчисленная исходя из рыночных цен, без включения в них НДС. Сумма НДС, исчисленная со стоимости оказанных услуг, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 79, субсчет 79-2.

" Головная организация консолидирует информацию о суммах НДС к начислению, переданную филиалами, и отражает в своем учете начисление НДС записью по дебету счета 79, субсчет 79-2, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

Налоговый вычет с суммы аванса головная организация может произвести в соответствии с нормами п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ. Целесообразно ввести подробную классификацию расчетов с филиалами на счете 79, субсчет 79-2, в частности, можно ввести аналитические счета "НДС с полученных филиалами авансов" и "НДС по реализации филиалами услуг", а внутри последнего счета можно ввести аналитические счета второго порядка "НДС по реализации услуг, оплаченных наличными денежными средствами" и "НДС по реализации услуг, оплаченных с использованием карты сети кафе". Такое обособленный учет НДС позволит головной организации осуществить вышеуказанный налоговый вычет, поскольку при оплате клиентами кафе счетов за услуги посредством карты всегда происходит реализация услуг в счет полученной ранее оплаты.

Налог на прибыль организаций

Согласно п. п. 1, 2 ст. 288 НК РФ налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога на прибыль, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям. Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

Таким образом, " головная организация консолидирует информацию, полученную от ее филиалов, необходимую для исчисления налога на прибыль.

Сумма предоплаты, полученная " кафе N 1 при зачислении средств клиента на карту кафе, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Доход " кафе N 2 в виде выручки от оказания услуг подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль (п. 1 ст. 247, пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). При определении дохода из него исключается сумма НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Стоимость карт, переданных в эксплуатацию (выданных клиентам при внесении ими аванса), является для организации расходом, удовлетворяющим критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ, следовательно, она может учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

По балансовому счету 79, субсчет 79-2:

79-2-а "Расчеты по суммам авансов, полученных от клиентов сети кафе";

79-2-у "Расчеты по оказанным сетью кафе услугам";

79-2-а (НДС) "НДС с полученных от клиентов авансов";

79-2-у (НДС) "НДС по реализации клиентам услуг, оплаченных с использованием карты сети кафе".

     
   ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
   |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
   |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                                 Кафе N 1                                |
   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
   |Получена от головной       |        |        |          |                |
   |организации карта сети     |        |        |          |                |
   |кафе, предназначенная для  |        |        |          |                |
   |проведения расчетов с      |        |        |          |      Авизо,    |
   |клиентами <*>              |   10   |  79—1  |        30| Приходный ордер|
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Списана в расходы          |        |        |          |                |
   |фактическая себестоимость  |        |        |          |                |
   |карты, выданной клиенту    |        |        |          |   Требование—  |
   |кафе                       |   44   |   10   |        30|    накладная   |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                           |        |        |          |  Справка—отчет |
   |                           |        |        |          |     кассира—   |
   |Получена сумма аванса      |        |        |          |  операциониста,|
   |(подлежащая зачислению на  |        |        |          |    Приходный   |
   |карту сети кафе)           |   50   |   62   |     1 000| кассовый ордер |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                           |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |Начислен НДС с полученного |        | 79—2—а |          | справка—расчет,|
   |аванса (1000 x 18 / 118)   |   62   |  (НДС) |       153|      Авизо     |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Списана на расчеты с       |        |        |          |                |
   |головной организацией сумма|        |        |          |  Бухгалтерская |
   |полученного аванса (за     |        |        |          | справка—расчет,|
   |вычетом НДС) (1000 — 153)  |   62   | 79—2—а |       847|      Авизо     |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                                 Кафе N 2                                |
   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
   |Отражена выручка от        |        |        |          |                |
   |реализации услуг клиенту,  |        |        |          |                |
   |производящему оплату заказа|        |        |          |Акт о реализации|
   |с использованием карты сети|        |        |          |    и отпуске   |
   |кафе                       |   62   |  90—1  |       350|  изделий кухни |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Списана на расчеты с       |        |        |          |                |
   |головной организацией      |        |        |          |                |
   |стоимость услуг, оплаченных|        |        |          |                |
   |картой сети кафе           | 79—2—у |   62   |       350|      Авизо     |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Начислен НДС со стоимости  |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |оказанных услуг            |        | 79—2—у |          | справка—расчет,|
   |(350 / 118 x 18)           |  90—3  |  (НДС) |        53|      Авизо     |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                           Головная организация                          |
   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
   |Отражена сумма авансов,    |        |        |          |                |
   |полученных от клиентов,    |        |        |          |                |
   |оформивших карты сети кафе |        |        |          |                |
   |(без учета НДС)            | 79—2—а |   62   |       847|      Авизо     |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,        |        |        |          |                |
   |начисленного с суммы       |        |        |          |      Авизо,    |
   |аванса, полученного        | 79—2—а |        |          |  Бухгалтерская |
   |филиалом                   |  (НДС) |   68   |       153|     справка    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Отражена стоимость услуг,  |        |        |          |                |
   |оказанных кафе,            |        |        |          |                |
   |оплаченных клиентами       |        |        |          |                |
   |посредством карт сети кафе |   62   | 79—2—у |       350|      Авизо     |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Отражен НДС, начисленный по|        |        |          |                |
   |реализации услуг, оказанных|        |        |          |      Авизо,    |
   |в счет полученного ранее   | 79—2—у |        |          |  Бухгалтерская |
   |аванса                     |  (НДС) |   68   |        53|     справка    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,       |        |        |          |                |
   |начисленный с аванса, в    |        |        |          |                |
   |части, соответствующей     |        |        |          |      Авизо,    |
   |стоимости оказанных в счет |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |аванса услуг кафе          |   68   |   62   |        53|     справка    |
   L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной проводке сумма указана условно, в размере себестоимости одной карты. Фактически сумма должна быть умножена на количество переданных головной организацией карт. Л.А.Соловьева Аудиторско-консалтинговая группа "АИС" 12.02.2008 ————