Организация приобрела и оплатила по безналичному расчету 50 подарочных наборов на общую сумму 29 500 руб. (в том числе НДС 4500 руб.) для своих работников к 23 Февраля. Все подарки вручены работникам. Как отразить в учете организации данную операцию?

Гражданско-правовые отношения

Безвозмездная передача коммерческой организацией вещи в собственность работникам осуществляется по договору дарения, правоотношения сторон по которому регулируются гл. 32 "Дарение" Гражданского кодекса РФ.

Бухгалтерский учет

В данной ситуации подарочные наборы приобретены с целью их безвозмездной передачи работникам, следовательно, такие расходы не связаны с потенциальной возможностью принести организации экономические выгоды в будущем.

В случаях, когда нет вероятности того, что понесенные организацией расходы принесут ей экономические выгоды в периоды, следующие за отчетным, в бухгалтерском балансе имущество не признается (п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997). Таким образом, приобретенные подарочные наборы могут не учитываться в составе активов (имущества) организации <*>.

В рассматриваемой ситуации расходы по приобретению подарочных наборов для работников признаются прочими расходами согласно п. п. 4, 11, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В бухгалтерском учете прочие расходы отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции, в данном случае, с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

С целью обеспечения контроля за хранением и выдачей подарков организация может принять их на забалансовый учет по дополнительно вводимому забалансовому счету, например, 012 "Имущество, приобретенное для безвозмездной передачи".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается объектом налогообложения по НДС согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, безвозмездная передача работникам подарочных наборов является объектом налогообложения по НДС. Налоговая база по данной операции определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 154 НК РФ. Так как подарочные наборы приобретались по рыночной стоимости, то в рассматриваемом случае налоговой базой для исчисления НДС является их покупная стоимость без НДС, то есть 25 000 руб. (29 500 руб. - 4500 руб.).

В соответствии со п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, подлежат вычетам (см. Письмо Минфина России от 10.04.2006 N 03-04-11/64).

Начисленная сумма НДС отражается в данном случае по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", и признается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (подарочного набора) и расходов, связанных с такой передачей (в данном случае - сумма НДС, начисленная при безвозмездной передаче).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

В целях исчисления НДФЛ стоимость подарков является доходом, полученным в натуральной форме (п. 1 ст. 210, пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ). Налоговой базой является рыночная стоимость подарочных наборов на дату их безвозмездной передачи работникам (п. 1 ст. 211 НК РФ). Учитывая, что в рассматриваемой ситуации рыночная стоимость подарочных наборов для каждого сотрудника не превышает 4000 руб. (29 500 руб. / 50 шт. = 590 руб.), то полученный доход не облагается НДФЛ на основании п. 28 ст. 217 НК РФ.

Кроме того, заметим, что с 01.01.2008 с полученных с порядке дарения доходов в денежной и натуральной формах (за исключением случаев, предусмотренных п. 18.1 ст. 217 НК РФ) физические лица уплачивают НДФЛ самостоятельно (пп. 7 п. 1 ст. 228, п. 2 ст. 226 НК РФ).

ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование

Выплаты в пользу работников признаются объектом налогообложения по ЕСН, если они производятся в соответствии с трудовым договором, гражданско-правовым договором, предусматривающим выполнение работ (оказание услуг), либо по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ).

В данном случае выдача подарков не связана с исполнением работниками обязанностей по указанным договорам. Кроме того, произведенные выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ). Следовательно, ЕСН на стоимость подарочных наборов не начисляется.

Кроме того, указанные выплаты не облагаются страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Взносы на обязательное социальное страхование

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Пунктом 4 указанных Правил установлено, что страховые взносы не начисляются на выплаты, установленные Перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765. Стоимость выдаваемых подарков не поименована в указанном Перечне.

Представляется, что указанный Перечень устанавливает исключения не из любых доходов, полученных физическими лицами, а из выплат, начисленных работникам в связи с выполнением ими служебных обязанностей.

Сам по себе факт наличия трудовых отношений между организацией и физическими лицами не является основанием для вывода о том, что все выплаты, которые начисляются данным физическим лицам, по существу представляют собой оплату их труда.

Таким образом, считаем, что, несмотря на отсутствие в Перечне стоимости выдаваемых подарков, страховые взносы на указанные расходы начисляться не должны, поскольку выдача подарков не может быть расценена как вознаграждение работников за выполненную работу (выполнение служебных обязанностей).

Аналогичное мнение изложено в п. 1 Письма Минфина России от 26.05.2004 N 04-04-04/59, Определении ВАС РФ от 08.11.2007 N 14150/07 по делу N А40-20732/07-146-129, Постановлениях ФАС Уральского округа от 15.10.2007 N Ф09-7553/07-С1 по делу N А60-5725/07, ФАС Уральского округа от 18.01.2007 N Ф09-12020/06-С1 по делу N А07-15165/06, ФАС Волго-Вятского округа от 01.04.2005 N А43-20167/2004-31-834, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2006 N Ф04-6382/2006(26928-А27-42) по делу N А27-4688/2006-5, ФАС Московского округа 30.08.2004 N КА-А40/7250-04, ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.05.2005 N А78-5461/04-С2-24/444-Ф02-2406/05-С1.

Следует отметить, что существует и иная позиция, согласно которой страховые взносы на выплаты, не поименованные в Перечне, начисляться должны (см. Письмо ФСС РФ от 10.10.2007 N 02-13/07-9665, Письмо УФНС России по г. Москве от 14.09.2006 N 18-11/081282@, Постановление ФАС Центрального округа от 27.09.2006 по делу N А62-2466/2006, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.11.2003 N Ф03-А16/03-2/2806).

В данной схеме будем исходить из условия, что организация приняла решение не начислять взносы на стоимость подарков.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку в рассматриваемой ситуации стоимость приобретенных для работников подарков в бухгалтерском учете признается прочим расходом, а в налоговом учете расходом не признается, то в бухгалтерском учете возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

     
   ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
   |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
   |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Произведена оплата         |        |        |          |Выписка банка по|
   |поставщику                 |   60   |   51   |    29 500|расчетному счету|
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Отражена в составе прочих  |        |        |          |                |
   |расходов стоимость         |        |        |          |   Отгрузочные  |
   |подарочных наборов         |        |        |          |    документы   |
   |(29 500 — 4500) <*>        |  91—2  |   60   |    25 000|   поставщика   |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Отражен НДС, предъявленный |        |        |          |                |
   |поставщиком                |  19—3  |   60   |     4 500|  Счет—фактура  |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,       |        |        |          |                |
   |предъявленный поставщиком  |  68—1  |  19—3  |     4 500|  Счет—фактура  |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |На забалансовый учет       |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |приняты подарочные наборы  |   012  |        |    25 000|     справка    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Подарочные наборы          |        |        |          |                |
   |безвозмездно переданы      |        |        |          |Ведомость выдачи|
   |сотрудникам                |        |   012  |    25 000|    подарков    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Начислен НДС по            |        |        |          |                |
   |безвозмездной передаче     |        |        |          |                |
   |подарочных наборов         |  91—2  |  68—1  |     4 500|  Счет—фактура  |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Отражено постоянное        |        |        |          |                |
   |налоговое обязательство    |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |((25 000 + 4500) x 24%)    |   99   |  68—2  |     7 080| справка—расчет |
   L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Если у организации на дату приобретения подарочных наборов отсутствует уверенность в том, что данные наборы будут переданы безвозмездно работникам, а могут быть использованы иным образом, например, проданы, то эти наборы принимаются организацией к бухгалтерскому учету в качестве оборотных активов (например, на счет 41 "Товары"). Н.В.Ендина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 11.02.2008 ————