Как отражается в учете организации (кафе) проведение расчетов с клиентами с использованием фирменных карт кафе, в случае если клиент имеет право рассчитаться за услуги кафе посредством этой карты в пределах суммы ранее внесенных на нее денежных средств в течение 6 месяцев с даты последнего внесения средств? По истечении шести месяцев оплата по карте не принимается и оставшаяся сумма клиенту не возвращается.

Фирменные карты кафе (с магнитной полосой) введены организацией общественного питания (кафе) для привлечения клиентов и поддержания интереса к своим услугам. Данные карты используются при оплате заказа в этом кафе, при этом клиенту предоставляется скидка. Карта выдается при внесении клиентом суммы аванса не менее 500 руб. Карта может быть передана клиентом другому лицу (карту может использовать любой предъявитель).

Просим рассмотреть ситуацию на следующем примере: клиент получил в кафе карту, внес на нее денежные средства в сумме 1000 руб., активировал карту и в течение полугода посредством этой карты не расплачивался. Доходы и расходы организация определяет методом начисления.

Гражданско-правовые отношения

Система правоотношений сторон договора в описанной ситуации помимо общих положений обязательственного права, гл. 39 Гражданского кодекса РФ и Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" регламентируется Правилами оказания услуг общественного питания, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 N 1036.

Оформление клиентам кафе фирменных карт, позволяющих расплачиваться за услуги кафе, используя суммы, внесенные на карту, может расцениваться как способ внесения авансового платежа за услуги кафе. В данном случае имеет место публичный договор (п. 1 ст. 426 ГК РФ), устанавливающий обязанность кафе по приему оплаты за оказанные услуги посредством списания стоимости заказа со счета предъявленной клиентом карты. Этот договор имеет особенность: вышеназванная обязанность кафе ограничена во времени (п. 3 ст. 425 ГК РФ), а именно: внесенная клиентом сумма аванса, не использованная им в течение полугода (полностью или частично), перестает считаться авансом за услуги, клиенту не возвращается, то есть переходит в собственность кафе безвозмездно (п. 2 ст. 423 ГК РФ).

Карта кафе может быть использована любым предъявителем, следовательно, право требования услуги может быть передано клиентом - владельцем карты кафе другому лицу, согласия кафе при этом не требуется (в соответствии с п. п. 1, 2 ст. 382 ГК РФ). Право требования к кафе переходит в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (ст. 384 ГК РФ). Документом, удостоверяющим право требования к кафе, является карта (п. 2 ст. 385 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации услуг на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Налоговая база по НДС определяется в данном случае на день получения оплаты в счет предстоящего оказания услуг. При внесении клиентом денег на счет карты кафе налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС (абз. 2 п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Норма п. 5 ст. 171 НК РФ устанавливает порядок налоговых вычетов сумм НДС, исчисленных и уплаченных в бюджет с сумм оплаты, полученной в счет предстоящего оказания услуг, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Представляется, что для применения налогового вычета по вышеназванному основанию необходимо выполнение всей совокупности условий, приведенных в п. 5 ст. 171 НК РФ. То есть в ситуации, когда договор прекращен в силу истечения срока его действия, а аванс, полученный в счет предстоящего оказания услуг, возврату не подлежит, организация не вправе применить налоговый вычет по НДС, уплаченному в бюджет при получении аванса. Аналогичная точка зрения изложена, в частности, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 05.07.2006, 28.06.2006 N Ф03-А59/06-2/1981 по делу N А59-224/06-С15.

Бухгалтерский учет

Сумма аванса, полученного от клиента, оформившего карту кафе, зачисляется на счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет, например, "Расчеты по картам кафе" <*>, в корреспонденции с дебетом счета 50 "Касса" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Данная сумма не признается доходом организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Сумма НДС, исчисленная с аванса, полученного в счет предстоящего оказания услуг, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 62 (субсчет "НДС, исчисленный при получении авансов") и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

По истечении срока действия договора (6 месяцев со дня последнего внесения средств на карту) прекращается обязанность кафе принимать оплату оказанных клиенту услуг посредством списания денежных средств с его карты. При этом сумма, внесенная клиентом на карту, клиенту не возвращается. Исходя из п. п. 7 и 16 ПБУ 9/99 данная сумма может быть признана прочим доходом на дату истечения срока действия договора, что отражается корреспонденцией по дебету счета 62, субсчет "Расчеты по картам кафе", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Как сказано выше, организация не имеет права применить налоговый вычет по НДС, уплаченному с суммы полученного аванса, в связи с чем указанная сумма НДС признается прочим расходом и списывается со счета 62 (субсчет "НДС, исчисленный при получении авансов") в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на п

рибыль организаций

Сумма предоплаты, полученная кафе при зачислении средств клиента на карту кафе, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ.

На дату прекращения обязательств кафе принять в оплату за услуги сумму, зачисленную на карту кафе, в налоговом учете признается внереализационный доход (п. 18 ст. 250, п. 1 ст. 271 НК РФ).

Что касается суммы НДС, уплаченной с аванса, то в случае, если клиент истратил бы сумму, внесенную на карту, на оплату услуг кафе, то сумма НДС, предъявленная клиенту, уменьшила бы выручку от реализации услуг кафе (согласно п. 1 ст. 248 НК РФ).

В данном же случае сумма НДС не может уменьшить доход от реализации услуг (поскольку услуги не оказаны) и может быть учтена как самостоятельный внереализационный расход (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ) на дату, когда становится очевидным, что данная сумма не может быть принята к вычету (п. 1 ст. 272 НК РФ).

     
   ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
   |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
   |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                           |        |        |          |  Справка—отчет |
   |                           |        |        |          |     кассира—   |
   |Получена сумма аванса      |        |        |          |  операциониста,|
   |(подлежащая зачислению на  |        |        |          |    Приходный   |
   |карту кафе) <*>            |   50   |   62   |     1 000| кассовый ордер |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Начислен НДС с полученного |        |        |          |                |
   |аванса (1000 x 18 / 118)   | 62—ндс |   68   |       153|  Счет—фактура  |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |          По истечении срока действия договора (через 6 месяцев)         |
   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
   |Сумма аванса, списанная с  |        |        |          |                |
   |связи с прекращением       |        |        |          |                |
   |договора, признана прочим  |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |доходом                    |   62   |  91—1  |     1 000|     справка    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Списана в расходы сумма    |        |        |          |                |
   |НДС, уплаченная в бюджет   |        |        |          |                |
   |при получении аванса,      |        |        |          |                |
   |признанного доходом в связи|        |        |          |  Бухгалтерская |
   |прекращением договора      |  91—2  | 62—ндс |       153|     справка    |
   L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Поскольку карту может использовать любой предъявитель, то аналитический учет по счету 62, субсчету "Расчеты по картам кафе", должен предусматривать возможность обособления операций по каждой карте, а карта, соответственно, должна иметь определенный и уникальный номер (код). Л.А.Соловьева Аудиторско-консалтинговая группа "АИС" 11.02.2008 ————