Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете организации воссоздание основного средства (гаража), произведенное в январе 2008 г. из находящихся на складе металлических конструкций, полученных в 2006 г. от ликвидации основного средства (гаража)?

В декабре 2006 г. организация ликвидировала объект основных средств (металлический гараж) в связи с необходимостью его сноса по месту нахождения. На дату ликвидации гаража его первоначальная стоимость по данным бухгалтерского и налогового учета составляла 100 000 руб., сумма начисленной амортизации - 60 000 руб., затраты на ликвидацию (собственными силами) составили 5000 руб. Оставшиеся от ликвидации гаража металлические конструкции были оприходованы по рыночной цене - 15 000 руб. В 2008 г. принято решение воссоздать данный гараж на новом месте. Затраты на воссоздание (собственными силами) гаража составили 10 000 руб. Вновь созданный гараж планируется использовать в течение 5,5 лет.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, основанием для списания стоимости объекта основных средств (ОС) с бухгалтерского учета является его выбытие, которое имеет место в случаях: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации и др.

В бухгалтерском учете выбытие гаража отражается на основании решения, принятого специально созданной комиссией, и оформленного Акта о списании объекта основных средств (унифицированная форма N ОС-4), переданного бухгалтерской службе организации (п. п. 77, 78, 80 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

На основании указанного акта в бухгалтерском учете производится списание стоимости гаража в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

При этом первоначальная стоимость гаража и сумма начисленной по нему амортизации списываются со счета 01 "Основные средства" (субсчет 01 "Основные средства в эксплуатации") и счета 02 "Амортизация основных средств" в дебет и кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств".

По окончании процедуры выбытия гаража его остаточная стоимость списывается с кредита счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". В дебет указанного счета также списываются расходы, связанные с ликвидацией (разборкой) гаража (абз. 1, 2 п. 84 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

Металлические конструкции, полученные при ликвидации гаража, приходуются по текущей рыночной стоимости по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетом 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 79 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

Воссоздание гаража, ранее ликвидированного в установленном порядке, на наш взгляд, отражается как создание (строительство) нового основного средства. При этом все фактические затраты (без НДС), связанные с воссозданием гаража, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", в корреспонденции со счетами учета использованных на восстановление гаража материальных ценностей и иных затрат. Сформированная на счете 08, субсчет 08-3, первоначальная стоимость воссозданного гаража списывается на счет 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов, п. п. 7, 8 ПБУ 6/01). В данном случае первоначальная стоимость воссозданного гаража в бухгалтерском учете равна 25 000 руб. (15 000 руб. + 10 000 руб.).

Стоимость вновь созданного гаража погашается посредством начисления амортизации (например, линейным способом) в течение срока полезного использования, установленного при принятии его к бухгалтерскому учету (исходя из ожидаемого срока использования гаража, равного 5,5 годам) (п. п. 17, 18, 19, 20 ПБУ 6/01). В этом случае сумма ежемесячной амортизации по гаражу составит 379 руб. (25 000 руб. / 5,5 лет / 12 мес.).

Налог на прибыль организаций

При ликвидации гаража организация признает сумму остаточной стоимости списанного гаража, а также затраты на его разборку, в качестве внереализационных расходов (пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

Стоимость металлических конструкций, полученных при разборке гаража, признается внереализационным доходом организации (в данном случае - по рыночной стоимости оприходованных металлоконструкций) (п. 13 ст. 250, п. п. 5, 6 ст. 274 НК РФ).

В налоговом учете воссоздание гаража отражается (как и в бухгалтерском учете) как создание нового имущества. В случае, если гараж будет использоваться в деятельности, приносящей доход, при этом срок полезного использования гаража превысит 12 месяцев, а его стоимость (определенная исходя из фактических затрат на воссоздание гаража) будет составлять более 20 000 руб., то гараж следует признать амортизируемым имуществом (основным средством). Соответственно, стоимость гаража должна будет погашаться посредством начисления амортизации (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

В данном случае стоимость воссоздания гаража равна стоимости использованных металлических конструкций, а также затратам на их сборку (монтаж) и установку.

При этом металлические конструкции ликвидированного гаража, использованные для создания нового гаража, на наш взгляд, могут быть учтены при формировании затрат на воссоздание гаража по стоимости, равной сумме налога на прибыль, исчисленной с дохода, предусмотренного п. 13 ст. 250 НК РФ, т.е. в сумме, равной 3600 руб. (15 000 руб. x 24%) (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).

В рассматриваемом случае затраты на создание нового гаража в налоговом учете составляют 13 600 руб. (3600 руб. + 10 000 руб.), что не позволяет отнести данный гараж к амортизируемому имуществу.

Следовательно, в налоговом учете стоимость воссозданного гаража включается в состав материальных расходов на дату его ввода в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Поскольку стоимость воссозданного гаража в бухгалтерском учете погашается посредством начисления амортизации, а в налоговом учете единовременно включается в состав расходов при вводе в эксплуатацию, то в учете организации отражается возникновение налогооблагаемой временной разницы (в сумме стоимости гаража, включенной в расходы в налоговом учете) и соответствующего ей отложенного налогового обязательства. Данное обязательство будет погашаться по мере включения в состав расходов амортизации по воссозданному гаражу в бухгалтерском учете, т.е. ежемесячно в сумме 49 руб. (13 600 руб. x 24% / 5,5 лет / 12 мес.) (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Кроме того, в рассматриваемом случае стоимость гаража, по данным бухгалтерского учета (25 000 руб.), превышает его стоимость, определенную по данным налогового учета (13 600 руб.), на разницу между стоимостью металлических конструкций, использованных для создания гаража, по данным бухгалтерского и налогового учета, которая составляет 11 400 руб. (25 000 руб. - 13 600 руб.). Такое превышение при начислении амортизации по гаражу в бухгалтерском учете приводит к возникновению постоянной разницы и необходимостью отражения соответствующей суммы постоянного налогового обязательства. Ежемесячная сумма названного обязательства составит 41 руб. (11 400 руб. x 24% / 5,5 лет / 12 мес.) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Глава 21 НК РФ не предусматривает обязанность организации при списании недоамортизированных объектов ОС восстановить к уплате в бюджет НДС, ранее принятый к вычету при принятии на учет этих ОС (п. 3 ст. 170 НК РФ). Данная точка зрения подтверждена многочисленной судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.02.2007 N А33-8478/06-Ф02-375/07 по делу N А33-8478/06, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2006 N Ф04-6616/2006(27128-А27-31) по делу N А27-5575/2006-6, Постановление ФАС Поволжского округа от 11.07.2006 по делу N А12-316/06-С36 и др.).

Однако Минфин России по указанному вопросу занимает иную позицию (см., например, Письмо Минфина России от 22.11.2007 N 03-07-11/579).

В данной схеме исходим из предположения, что организация руководствуется сложившейся судебной практикой и не восстанавливает НДС при ликвидации недоамортизированных основных средств.

Стоимость выполненных собственными силами в январе 2008 г. работ по воссозданию гаража (относящихся к строительно-монтажным работам (СМР)) признается объектом налогообложения по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база по НДС определяется как сумма фактических затрат на выполнение указанных работ (включая стоимость использованных металлоконструкций) (п. 2 ст. 159 НК РФ).

" С 01.01.2008 моментом определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления является последнее число каждого квартала (п. 10 ст. 167, ст. 163 НК РФ).

Сумма НДС, исчисленная при воссоздании гаража (имущества, предназначенного для осуществления операций, облагаемых НДС, стоимость которого подлежит включению в расходы при исчислении налога на прибыль организаций), подлежит вычету после ее уплаты в бюджет (абз. 3 п. 6 ст. 171, абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01 "Основные средства":

01-э "Основные средств в эксплуатации";

01-в "Выбытие основных средств".

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-1 "Расчеты по налогу на прибыль";

68-2 "Расчеты по НДС".

     
   ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
   |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
   |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                            Ликвидация гаража                            |
   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
   |                           |        |        |          | Акт о списании |
   |Списана первоначальная     |        |        |          |     объекта    |
   |стоимость гаража           |  01—в  |  01—э  |   100 000|основных средств|
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Списана амортизация,       |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |начисленная по гаражу      |   02   |  01—в  |    60 000|     справка    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                           |        |        |          |    Расчетно—   |
   |                           |        |        |          |    платежная   |
   |                           |        |   70,  |          |    ведомость,  |
   |Отражены расходы на        |        |   69   |          |  Бухгалтерская |
   |ликвидацию гаража          |  91—2  |  и др. |     5 000| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                           |        |        |          | Акт о списании |
   |Отражена стоимость         |        |        |          |     объекта    |
   |металлоконструкций,        |        |        |          |    основных    |
   |полученных при ликвидации  |        |        |          |    средств,    |
   |гаража                     |   10   |  91—1  |    15 000| Приходный ордер|
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Списана остаточная         |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |стоимость гаража           |  91—2  |  01—в  |    40 000| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                           Воссоздание гаража                            |
   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
   |Отражена стоимость         |        |        |          |                |
   |металлоконструкций,        |        |        |          |                |
   |переданных для воссоздания |        |        |          |   Требование—  |
   |гаража                     |  08—3  |   10   |    15 000|    накладная   |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                           |        |        |          |    Расчетно—   |
   |                           |        |        |          |    платежная   |
   |                           |        |   70,  |          |    ведомость,  |
   |Отражены расходы на        |        |   69   |          |  Бухгалтерская |
   |воссоздание гаража         |  08—3  |  и др. |    10 000| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Начислен НДС по СМР,       |        |        |          |                |
   |выполненным при            |        |        |          |                |
   |строительстве гаража       |        |        |          |                |
   |((10 000 + 15 000) x 18%)  |   19   |  68—2  |     4 500|  Счет—фактура  |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Воссозданный гараж принят  |        |        |          |                |
   |в состав основных средств  |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |(10 000 + 15 000)          |   01   |  08—3  |    25 000| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Отражено отложенное        |        |        |          |                |
   |налоговое обязательство    |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |(13 600 x 24%)             |  68—1  |   77   |     3 264| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   | Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем принятия воссозданного гаража|
   |     в состав основных средств, до полного погашения стоимости гаража    |
   |           в бухгалтерском учете (либо его списания с баланса)           |
   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
   |Начислена амортизация по   |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |гаражу (25 000 / 5,5 / 12) |   20   |   02   |       379| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Отражено постоянное        |        |        |          |                |
   |налоговое обязательство    |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |(11 400 / 5,5 / 12 x 24%)  |   99   |  68—1  |        41| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Списано отложенное         |        |        |          |                |
   |налоговое обязательство    |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |(3264 / 5,5 / 12)          |   77   |  68—1  |        49| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |  После уплаты в бюджет НДС по налоговой декларации за I квартал 2008 г. |
   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
   |Принят к вычету НДС,       |        |        |          |                |
   |исчисленный при выполнении |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |СМР                        |  68—2  |   19   |     4 500| справка—расчет |
   L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 11.02.2008 ————