Как в 2008 г. рассчитать и отразить в учете организации сумму среднего заработка, подлежащего выплате за время нахождения работника в командировке, если в расчетном периоде была начислена и выплачена премия в связи с успешным завершением проекта, работа над которым продолжалась более 12 месяцев?

Работник организации направлен на 10 рабочих дней (с 04.02.2008 по 15.02.2008) в служебную командировку. Оклад работника составляет 30 000 руб. В феврале 2007 г. работник находился в отпуске, остальное время в расчетном периоде работником отработано полностью. В январе 2008 г. в связи с успешным завершением проекта работнику начислена и выплачена премия в размере оклада. Работа над проектом велась 18 месяцев (с августа 2006 г. по январь 2008 г.).

Трудовые отношения

При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой (ст. 167 Трудового кодекса РФ).

Расчет среднего заработка

Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат. При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно) (ч. 2, 3 ст. 139 ТК РФ).

В данном случае расчетным периодом является период с 01.02.2007 по 31.01.2008.

Из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы, когда работник находился в отпуске (пп. "а" п. 5 Положения).

При определении среднего заработка используется средний дневной заработок, который исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные дни в расчетном периоде, на количество фактически отработанных в этот период дней (абз. 1, 3, 5 п. 9 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922).

Если в расчетном периоде работнику выплачивалась премия, при этом период, за который начислена премия, превышает расчетный период, то при расчете среднего заработка такая премия учитывается в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода (абз. 3 п. 15 Положения).

Средний заработок работника определяется в данном случае путем умножения среднего дневного заработка на количество рабочих дней в периоде, подлежащем оплате (п. 9 Положения).

В рассматриваемой ситуации в расчетном периоде работником фактически отработано 230 дней, за которые ему было начислено 330 000 руб. (30 000 руб. x 11 мес.). Кроме того, в январе 2008 г. работнику была начислена и выплачена премия в размере 30 000 руб. Премия начислена за период с августа 2006 г. по январь 2008 г. (18 месяцев). Соответственно, месячная часть премии составит 1666,67 руб. (30 000 руб. / 18 мес.). Расчетный период составляет 12 месяцев, следовательно, сумма премии, учитываемая при расчете среднего заработка, составляет 20 000 руб. (1666,67 руб. x 12 мес.).

Таким образом, средний дневной заработок работника составляет 1521,74 руб. ((330 000 руб. + 20 000 руб.) / 230 дн.). Соответственно, сумма, подлежащая выплате работнику за время нахождения в командировке, равна 15 217,4 руб. (1521,74 руб. x 10 дн.).

Бухгалтерский учет

Средний заработок, выплачиваемый работнику за время нахождения в служебной командировке, относится к расходам на оплату труда и учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности, для учета которых применяются счета учета затрат, например счет 20 "Основное производство" (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на прибыль организаций

Для целей исчисления налога на прибыль средний заработок, выплачиваемый работнику за время нахождения в командировке, учитывается в составе расходов на оплату труда (п. 6 ст. 255 НК РФ, Письмо Минфина России от 09.07.2007 N 03-03-06/2/121).

ЕСН и страховые взносы

На сумму среднего заработка за дни командировки организация начисляет ЕСН (п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ), страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"), страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Средний заработок, выплачиваемый работнику за дни командировки, включается в налоговую базу по НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ организация, от которой работник получил доход, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму НДФЛ. Исчисление налога производится по налоговой ставке 13 процентов (п. 1 ст. 224 НК РФ). Организация обязана удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов работника при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению":

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования".

     
   ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
   |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
   |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Начислен средний заработок |        |        |          |    Расчетно—   |
   |работнику за дни           |        |        |          |    платежная   |
   |командировки               |   20   |   70   |  15 217,4|    ведомость   |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Начислен ЕСН с суммы       |        |        |          |                |
   |среднего заработка,        |        | 69—1—1,|          |                |
   |выплаченного за дни        |        | 69—2—1,|          |                |
   |командировки               |        | 69—3—1,|          |  Бухгалтерская |
   |(15 217,4 x 26%)           |   20   | 69—3—2 |  3 956,52| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Начислен страховой взнос на|        |        |          |                |
   |обязательное социальное    |        |        |          |                |
   |страхование от несчастных  |        |        |          |                |
   |случаев на производстве и  |        |        |          |                |
   |профессиональных           |        |        |          |                |
   |заболеваний с суммы        |        |        |          |                |
   |среднего заработка,        |        |        |          |                |
   |выплаченного за дни        |        |        |          |                |
   |командировки               |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |(15 217,4 x 0,3%) <*>      |   20   | 69—1—2 |     45,65| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Начислены страховые        |        |        |          |                |
   |взносы на финансирование   |        |        |          |                |
   |трудовой пенсии            |        | 69—2—2,|          |  Бухгалтерская |
   |(15 217,4 x 14%)           | 69—2—1 | 69—2—3 |  2 130,44| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ с суммы       |        |        |          |                |
   |среднего заработка,        |        |        |          |                |
   |выплаченного за дни        |        |        |          |                |
   |командировки               |        |        |          |    Налоговая   |
   |(15 217,4 x 13%)           |   70   |   68   |     1 978|    карточка    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Выплачен работнику         |        |        |          |                |
   |средний заработок за       |        |        |          |    Расчетно—   |
   |дни командировки           |        |        |          |    платежная   |
   |(15 217,4 — 1978)          |   70   |   50   |  13 239,4|    ведомость   |
   L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний рассчитаны исходя из страхового тарифа, установленного для организаций, относящихся к 2 классу профессионального риска (ст. 1 Федерального закона от 21.07.2007 N 186-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов"). Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 08.02.2008 ————