Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете организации восстановление в январе 2008 г. стоимости основного средства (гаража), ошибочно списанного с учета в декабре 2006 г. (на основании переданного в бухгалтерию акта о списании объекта основных средств (гаража), признанного впоследствии недействительным)?

На дату ошибочного списания гаража его первоначальная стоимость по данным бухгалтерского и налогового учета составила 252 000 руб., сумма начисленной амортизации - 60 000 руб., до момента списания ежемесячная сумма амортизации по гаражу составляла 1000 руб. Ошибочное списание выявлено в январе 2008 г. (до утверждения годовой бухгалтерской отчетности за 2007 г.). Использование гаража в производственной деятельности в 2006 - 2008 гг. не прекращалось.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, основанием для списания стоимости объекта основных средств (ОС) с бухгалтерского учета является его выбытие, которое имеет место в случаях: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации и др.

В бухгалтерском учете выбытие основных средств отражается на основании решения, принятого специально созданной комиссией, и оформленного Акта о списании объекта основных средств (унифицированная форма N ОС-4), переданного бухгалтерской службе организации (п. п. 77, 78, 80 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

На основании указанного акта в бухгалтерском учете производится списание стоимости объекта основных средств в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

В данном случае списание ОС произведено ошибочно, вследствие чего в бухгалтерском учете производится восстановление списанного объекта основных средств. Амортизацию по восстановленному в учете объекту ОС следует начислять в том же порядке, в котором она начислялась до его ошибочного списания с учета.

Поскольку ошибочное списание ОС выявлено в январе 2008 г., т.е. после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г., исправления в бухгалтерскую отчетность 2006 г. не вносятся (абз. 2 п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н).

В данном случае ошибочное списание в 2006 г. ОС привело также к возникновению ошибок в 2007 г. (в частности, к неначислению амортизации по ошибочно списанному ОС).

Согласно абз. 1 п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности при выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.

Поскольку факт ошибочного списания ОС выявлен в январе 2008 г. до утверждения годовой отчетности за 2007 г., то восстановление в учете ОС должно производиться записями декабря 2007 г. Аналогичный вывод следует из норм абз. 9 п. 1 Приложения к Положению по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденному Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н.

На основании изложенного исправление ошибочного списания ОС, которое было произведено в 2006 г. и выявлено в январе 2008 г., отражается в бухгалтерском учете записями декабря 2007 г. с признанием остаточной стоимости ОС в качестве прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году (в составе прочих доходов) (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Одновременно производится восстановление суммы списанной амортизации по данному ОС, что может отражаться записью по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

Кроме того, организации следует произвести доначисление суммы амортизации по ошибочно списанному объекту ОС за январь - декабрь 2007 г. с признанием суммы доначисленной амортизации в качестве расхода по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Нало

г на имущество организаций

В результате ошибочного списания в декабре 2006 г. объекта ОС с бухгалтерского учета организация занизила налоговую базу по налогу на имущество организаций за 2006 и 2007 гг. (п. 1 ст. 374, п. 1 ст. 375, п. п. 3, 4 ст. 376 Налогового кодекса РФ).

Следовательно, организация должна подать уточненные декларации по налогу на имущество за 2006 г., а также за каждый отчетный период 2007 г. и уплатить в бюджет недостающую сумму налога на имущество и соответствующие ей суммы пени <*> (п. п. 1, 2 ст. 379, ст. 386, п. п. 1, 4 ст. 382, п. 1 ст. 81, п. 1 ст. 75 НК РФ).

В налоговой декларации по налогу на имущество за 2007 г., срок подачи которой на дату выявления ошибки (январь 2008 г.) еще не наступил (п. 3 ст. 386 НК РФ), расчет годовой суммы налога на имущество производится уже с учетом стоимости восстановленного в учете ОС.

Исходя из предположения, что установленная субъектом РФ ставка налога на имущество составляет 2%, сумма недоимки по налогу на имущество в результате ошибочного списания с учета ОС в рассматриваемом случае будет равна:

- в 2006 г. - 295 руб. (3960 руб. - 3665 руб.), где 3960 руб. - сумма налога на имущество за 2006 г., рассчитанная без учета списания ОС в декабре 2006 г. ((204 000 руб. + 203 000 руб. + 202 000 руб. + 201 000 руб. + 200 000 руб. + 199 000 руб. + 198 000 руб. + 197 000 руб. + 196 000 руб. + 195 000 руб. + 194 000 руб. + 193 000 руб. + 192 000 руб.) / 13 x 2%), а 3665 руб. - сумма налога на имущество за 2006 г., рассчитанная с учетом списания ОС в декабре 2006 г. ((204 000 руб. + 203 000 руб. + 202 000 руб. + 201 000 руб. + 200 000 руб. + 199 000 руб. + 198 000 руб. + 197 000 руб. + 196 000 руб. + 195 000 руб. + 194 000 руб. + 193 000 руб. + 0 руб.) / 13 x 2%);

- в 2007 г.:

за I квартал - 953 руб. (192 000 руб. + 191 000 руб. + 190 000 руб. + 189 000 руб.) / 4 x 2% / 4));

за I полугодие - 1898 руб. (953 руб. + (192 000 руб. + 191 000 руб. + 190 000 руб. + 189 000 руб. + 188 000 руб. + 187 000 руб. + 186 000 руб.) / 7 x 2% / 4));

за 9 месяцев - 2835 руб. (1898 руб. + (192 000 руб. + 191 000 руб. + 190 000 руб. + 189 000 руб. + 188 000 руб. + 187 000 руб. + 186 000 руб. + 185 000 руб. + 184 000 руб. + 183 000 руб.) / 10 x 2% / 4));

за 2007 г. - 3720 руб. ((192 000 руб. + 191 000 руб. + 190 000 руб. + 189 000 руб. + 188 000 руб. + 187 000 руб. + 186 000 руб. + 185 000 руб. + 184 000 руб. + 183 000 руб. + 182 000 руб. + 181 000 руб. + 180 000 руб.) / 13 x 2%).

В бухгалтерском учете записями декабря 2007 г. сумма доначисленного налога на имущество за 2006 г. отражается как убыток прошлых лет, выявленный в отчетном (2008) году (п. 11 ПБУ 10/99), а сумма доначисленного налога на имущество за 2007 г. - как расход по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).

В налоговом учете сумма доначисленного налога на имущество за 2006 г. и за 2007 г. отражается как прочий расход, связанный с производством и реализацией 2006 и 2007 гг. соответственно (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

В декабре 2006 г. при списании ОС организация на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ признала в качестве внереализационных расходов сумму остаточной стоимости списанного объекта ОС. Поскольку данная сумма признана в составе расходов ошибочно (что привело к занижению налоговой базы и суммы налога на прибыль за 2006 г.), то организация обязана представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за 2006 г. и перечислить в бюджет неуплаченную сумму налога на прибыль, а также пеню за просрочку ее уплаты (п. 1 ст. 81, ст. 75 НК РФ) <*>.

В данном случае на 28.03.2007 (дата истечения срока уплаты налога на прибыль за 2006 г. (п. 4 ст. 289 НК РФ)) сумма неуплаченного налога на прибыль в результате ошибочного списания ОС (с учетом суммы доначисленного налога на имущество) составляет 46 009 руб. ((252 000 руб. - 60 000 руб. - 295 руб.) x 24%).

При этом в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда организация узнала об обнаружении рассматриваемой ошибки налоговым органом (либо о назначении выездной налоговой проверки по налогу на прибыль за 2006 г.), организация освобождается от ответственности за неуплату налога на прибыль (предусмотренной в данном случае п. 1 ст. 122 НК РФ) при условии, что до представления уточненной налоговой декларации организация уплатила недостающую сумму налога на прибыль и соответствующую сумму пени (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).

В 2007 г. организация в целях налогообложения прибыли не начисляла амортизацию по ошибочно списанному ОС, что привело к завышению налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 г. на общую сумму 12 000 руб. (1000 руб. x 12 мес.).

Кроме того, организация не включала стоимость ОС в расчет налоговой базы по налогу на имущество, что также привело к завышению налоговой базы по налогу на прибыль на сумму налога на имущество по данному ОС за 2007 г.

Поскольку ошибка обнаружена в январе 2008 г., до подачи налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 г., то организация может отразить соответствующие исправления в налоговой декларации за 2007 г. При этом она также имеет право подать уточненные налоговые декларации за каждый отчетный период 2007 г., уменьшив налоговую базу по налогу на прибыль на сумму амортизации по ошибочно списанному ОС, подлежащую включению в состав расходов соответствующего отчетного периода, а также на соответствующую сумму доначисленного налога на имущество (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).

Сумма излишне уплаченного в 2007 г. налога на прибыль (по данным уточненных деклараций за отчетные периоды 2007 г.) может быть учтена при расчете пени по налогу на прибыль, подлежащих уплате в бюджет с суммы недоимки за 2006 г. <*>.

После восстановления списанного ОС в налоговом учете амортизация по нему продолжает начисляться в том же порядке, что и до его ошибочного списания.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку восстановление ошибочно списанного ОС и доначисление по нему налога на имущество за 2006 г. производится в бухгалтерском учете путем признания прочих доходов и расходов в 2007 г., а в налоговом учете - путем корректировки налоговой базы 2006 г., не влияющей на сумму текущего налога на прибыль за 2007 г., то признанные при корректировке в бухгалтерском учете прочие доходы и расходы 2006 г. отражаются как постоянные разницы, приводящие к образованию соответственно постоянных налоговых активов и обязательств (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). По данному вопросу см. также Письма Минфина России от 10.12.2004 N 07-05-14/328, от 23.08.2004 N 07-05-14/219.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01 "Основные средства":

01-э "Основные средств в эксплуатации";

01-в "Выбытие основных средств".

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-1 "Расчеты по налогу на прибыль";

68-2 "Расчеты по налогу на имущество".

     
   ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
   |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
   |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                            В декабре 2006 г.                            |
   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
   |                           |        |        |          | Акт о списании |
   |Списана первоначальная     |        |        |          |     объекта    |
   |стоимость гаража           |  01—в  |  01—э  |   252 000|основных средств|
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Списана амортизация,       |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |начисленная по гаражу      |   02   |  01—в  |    60 000|     справка    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Списана остаточная         |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |стоимость гаража           |  91—2  |  01—в  |   192 000| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи в декабре 2007 г. <*>              |
   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
   |Восстановлена остаточная   |        |        |          |                |
   |стоимость гаража, ошибочно |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |списанная в 2006 г.        |  01—э  |  91—1  |   192 000|     справка    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Отражен постоянный         |        |        |          |                |
   |налоговый актив            |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |(192 000 x 24%)            |  68—1  |   99   |    46 080| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Восстановлена списанная    |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |амортизация                |  01—э  |   02   |    60 000|     справка    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Доначислена амортизация    |        |        |          |                |
   |по гаражу за 2007 г.       |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |(1000 x 12)                |   20   |   02   |    12 000| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Доначислен налог на        |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |имущество за 2006 г.       |  91—2  |  68—2  |       295| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Отражено постоянное        |        |        |          |                |
   |налоговое обязательство    |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |(295 x 24%)                |   99   |  68—1  |        71| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Доначислен налог на        |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |имущество за 2007 г.       |   20   |  68—2  |     3 720| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Доначислен налог на        |        |        |          |                |
   |прибыль за 2006 г.         |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |((192 000 — 295) x 24%)    |   99   |  68—1  |    46 009| справка—расчет |
   L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме расчет суммы пени не приводится. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 08.02.2008 ————