Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете расходы на приобретение (создание) товарного знака, если свидетельство на товарный знак получено в 2005 г. в период применения общего режима налогообложения, а с 01.01.2008 организация перешла на уплату ЕСХН <*>?

Сельскохозяйственная организация, находясь на обычном режиме налогообложения, производит муку, фасует ее и маркирует упаковку своим товарным знаком. Исключительное право на товарный знак числится в бухгалтерском и налоговом учете в составе нематериальных активов по первоначальной стоимости 50 000 руб. Срок действия регистрации товарного знака - 10 лет (с 15.04.2005 до 15.04.2015). Свидетельство на товарный знак получено организацией в июне 2005 г. Ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском и налоговом учете равна 424 руб. Сумма начисленной амортизации отражается на отдельном счете.

Бухгалтерский учет

Исключительное право на товарный знак признается для целей бухгалтерского учета нематериальным активом (НМА) (п. п. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н). В силу п. 14 ПБУ 14/2000 стоимость НМА погашается посредством амортизации.

Амортизационные отчисления по НМА отражаются путем накопления соответствующих сумм на счете 05 "Амортизация нематериальных активов". Амортизация по НМА в бухгалтерском учете может начисляться линейным способом исходя из первоначальной стоимости НМА и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. п. 15, 16 ПБУ 14/2000).

В силу п. 18 ПБУ 14/2000 амортизационные отчисления по объекту НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, В данном случае амортизация начисляется с июля 2005 г. - с месяца, следующего за месяцем получения свидетельства на товарный знак. При этом ежемесячная сумма амортизации составляет 424 руб. (50 000 руб. / (12 мес. x 10 лет - 2 мес.)).

Начиная с июля 2005 г. в бухгалтерском учете организации начисление амортизации отражалось на счете 05 в корреспонденции с дебетом счета 44 "Расходы на продажу" в качестве расхода по обычным видам деятельности (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Следует отметить, что переход организации с 01.01.2008 на уплату ЕСХН порядок погашения стоимости НМА в бухгалтерском учете не изменяет. Таким образом, и в 2008 г. организация начисляет амортизацию в бухгалтерском учете в вышеописанном порядке.

Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)

На основании п. 6.1 ст. 346.6 Налогового кодекса РФ при переходе организации на уплату ЕСХН в учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (созданных самой организацией) НМА, которые оплачены до перехода на уплату ЕСХН, в виде разницы между ценой их приобретения (создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

В соответствии с пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ стоимость НМА со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно, приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) до перехода на уплату ЕСХН, включается в расходы в следующем порядке:

- в течение первого календарного года применения ЕСХН - 50 процентов стоимости, в течение второго календарного года - 30 процентов стоимости и в течение третьего календарного года - 20 процентов стоимости.

При этом в течение налогового периода данные расходы принимаются равными долями (абз. 8 п. 4 ст. 346.5 НК РФ). В силу п. п. 1, 2 ст. 346.7 НК РФ налоговым периодом признается календарный год, отчетным периодом - полугодие.

Сумма амортизации, начисленная до 01.01.2008 в налоговом учете в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ (в частности, п. 2 ст. 258, абз. 2 п. 2, п. 4 ст. 259 НК РФ), составит 12 720 руб. (424 руб. x 30 мес.). Таким образом, на 01.01.2008 (дату перехода на ЕСХН) остаточная стоимость товарного знака равна 37 280 руб. (50 000 руб. - 12 720 руб.).

Исходя из изложенного выше, указанная стоимость товарного знака будет включаться в расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по ЕСХН, следующим образом:

- в течение первого года уплаты ЕСХН - 50 процентов стоимости, т.е. 18 640 руб.;

- в течение второго года уплаты ЕСХН - 30 процентов стоимости, т.е. 11 184 руб.;

- в течение третьего года уплаты ЕСХН - 20 процентов стоимости, т.е. 7456 руб.

Данные расходы будут признаваться равными долями на конец первого полугодия и на конец календарного года.

Необходимо обратить внимание, что в случае реализации (передачи) рассматриваемого НМА до истечения трех лет с момента учета расходов на его приобретение (создание) в составе расходов в соответствии с гл. 26.1 НК РФ налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу по ЕСХН за весь период пользования таким НМА с момента его учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени (п. 4 ст. 346.5 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В силу п. 8 ст. 346.3, п. 3 ст. 170 НК РФ при переходе на уплату ЕСХН сумма НДС по товарному знаку, принятая организацией к вычету в порядке, установленном гл. 21 НК РФ, до перехода на уплату ЕСХН, восстановлению (уплате в бюджет) не подлежит.

     
   ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
   |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
   |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |            Ежемесячная бухгалтерская запись начиная с месяца,           |
   |         следующего за месяцем принятия к учету товарного знака,         |
   |        и до полного погашения его стоимости либо списания с учета       |
   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
   |Начислена амортизация по   |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |товарному знаку            |   44   |   05   |       424| справка—расчет |
   L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме не рассматриваются операции по принятию нематериального актива на учет. Л.Л.Горшкова ООО "Центр методологии бухгалтерского учета и налогообложения" 07.02.2008 ————