Как отразить в учете организации (исполнителя) расчеты с заказчиком по договору на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) по разработке нового вида продукции, в случае если учетной политикой организации предусмотрено применение счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам"? В соответствии с договором право собственности на результаты выполненных работ переходит к заказчику по мере сдачи ему отдельных этапов работ.

Договор заключен в июне 2007 г. Сдача работ по договору производится в два этапа. Стоимость первого этапа, выполненного в 2007 г., составила 354 000 руб. (с учетом НДС), стоимость второго этапа, выполненного в 2008 г. - 500 000 руб. (без НДС). Аванс на оплату первого этапа работ получен от заказчика 10.06.2007, второго этапа работ - 10.01.2008. Результаты работ сданы заказчику по первому этапу - 25.12.2007, по второму этапу - 12.02.2008.

Гражданско-правовое обоснование

Правоотношения сторон по договору на выполнение НИОКР регулируются гл. 38 Гражданского кодекса РФ.

Согласно п. 1 ст. 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Бухгалтерский учет

Сумма аванса, поступившая от заказчика в счет выполнения первого этапа работ по договору на выполнение НИОКР, не признается доходом организации, а отражается в составе кредиторской задолженности (п. п. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма полученного аванса отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", на котором суммы авансов учитываются обособленно, например в аналитическом учете, без открытия отдельных субсчетов.

Выручка от выполнения работ является для организации доходом по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). Согласно п. 13 ПБУ 9/99 выручка от выполнения работ с длительным циклом выполнения может признаваться по мере готовности работы или по завершении выполнения работы в целом. Выручка от выполнения конкретной работы признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность этой работы.

Информация о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение, может отражаться на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" (Инструкция по применению Плана счетов, Письмо Минфина России от 26.10.2005 N 07-05-06/279).

По дебету счета 46 учитывается стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".

По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46, списывается в дебет счета 62.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

" В 2007 г. выполнение НИОКР на основе хозяйственного договора организацией, которая не является учреждением образования или научной организацией, облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 16 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ).

При этом день получения аванса в счет выполнения работ признается моментом определения налоговой базы по НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Таким образом, при получении аванса в счет выполнения первого этапа работ организация исчисляет НДС в сумме 54 000 руб. (354 000 руб. x 18/118) (абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ). В бухгалтерском учете начисление НДС с суммы полученного аванса отражается по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Стоимость выполненного и принятого заказчиком первого этапа работ включается в налоговую базу по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, абз. 3 п. 1 ст. 154, п. 14 ст. 167 НК РФ). Начисление НДС с выручки от выполнения этапов работ производится в учете по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам". На дату принятия заказчиком работ сумма НДС, исчисленная с полученного аванса, принимается к вычету, что отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 62 (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

" С 01.01.2008 выполнение организацией, которая не является учреждением образования или научной организацией, на основе хозяйственного договора НИОКР, которые относятся к созданию новой продукции, не облагается НДС (пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, пп. "б" п. 1 ст. 1, п. 1 ст. 3 Федерального закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ).

В данном случае работы начаты в 2007 г. и завершены в 2008 г. Согласно п. 8 ст. 149 НК РФ при изменении редакции п. п. 1 - 3 ст. 149 НК РФ применяется порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату выполнения работ, вне зависимости от даты их оплаты.

В данном случае в связи с использованием счета 46 на дату сдачи результатов работ по первому этапу в бухгалтерском учете организации не отражается уменьшение задолженности перед заказчиком, отраженной на счете 62.

Однако фактически на дату приемки заказчиком результатов работ по первому этапу организация исполнила обязательства перед заказчиком в этой части (право собственности на результаты выполненного этапа работ перешло к заказчику). В связи с этим считаем, что в рассматриваемой ситуации выполнение первого этапа работ облагается НДС в соответствии с налоговым законодательством, действующим в 2007 г., а выполнение второго этапа работ не облагается НДС.

Налог на прибыл

ь организаций

Сумма полученного аванса на выполнение НИОКР не является доходом для целей исчисления налога на прибыль согласно пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Выручка от реализации работ по договору на выполнение НИОКР является доходом от реализации и определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за выполненные работы (п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).

В соответствии с договором право собственности на результаты выполненных работ переходит к заказчику по мере выполнения отдельных этапов. В связи с этим выручка по договору на выполнение НИОКР в данном случае признается на даты подписания актов приемки-сдачи выполненных этапов работ (п. 3 ст. 271 НК РФ).

     
   ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
   |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
   |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                    Бухгалтерские записи в июне 2007 г.                  |
   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
   |                           |        |        |          |Выписка банка по|
   |Получен аванс от заказчика |   51   |   62   |   354 000|расчетному счету|
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Исчислен НДС с суммы       |        |        |          |                |
   |полученного аванса         |        |        |          |                |
   |(354 000 x 18 / 118)       | 62—ндс |   68   |    54 000|  Счет—фактура  |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи в декабре 2007 г.                 |
   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
   |                           |        |        |          |  Акт приемки—  |
   |                           |        |        |          |      сдачи     |
   |Сдан заказчику первый этап |        |        |          |  выполненного  |
   |выполненных НИОКР          |   46   |  90—1  |   354 000|   этапа работ  |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС со      |        |        |          |                |
   |стоимости выполненных НИОКР|  90—3  |   68   |    54 000|  Счет—фактура  |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма НДС,|        |        |          |                |
   |ранее исчисленная с сумм   |        |        |          |                |
   |поступившего аванса        |   68   | 62—ндс |    54 000|  Счет—фактура  |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                   Бухгалтерские записи в январе 2008 г.                 |
   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
   |                           |        |        |          |Выписка банка по|
   |Получен аванс от заказчика |   51   |   62   |   500 000|расчетному счету|
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи в феврале 2008 г.                 |
   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
   |                           |        |        |          |  Акт приемки—  |
   |                           |        |        |          |      сдачи     |
   |Сдан заказчику второй этап |        |        |          |  выполненного  |
   |выполненных НИОКР          |   46   |  90—1  |   500 000|   этапа работ  |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Списана стоимость полностью|        |        |          |                |
   |законченных НИОКР          |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |(354 000 + 500 000)        |   62   |   46   |   854 000| справка—расчет |
   L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 07.02.2008 ————