Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете российской организации (принципала) расчеты за международную авиаперевозку груза организации, осуществляемую иностранным авиаперевозчиком (резидентом Республики Кипр), если договор с перевозчиком заключен агентом - иностранной организацией (также резидентом Республики Кипр)?

Возникают ли у российской организации - принципала обязанности налогового агента по НДС и налогу на прибыль в отношении дохода, причитающегося авиаперевозчику и иностранному агенту в случае, если указанные иностранные организации не осуществляют свою деятельность через представительство на территории РФ?

Российский принципал заключил с иностранным агентом - резидентом Республики Кипр агентский договор, согласно которому агент от своего имени, но в интересах и за счет принципала организует международную авиаперевозку груза принципала (покупного товара) с территории иностранного государства в РФ иностранным авиаперевозчиком (также резидентом Республики Кипр). Вознаграждение агента составляет 5% от стоимости перевозки. Стоимость перевозки составляет 60 000 евро; плата за перевозку, в также вознаграждение агенту перечисляются на счет агента в иностранном банке в день утверждения отчета агента, в этот же день осуществлена перевозка груза.

Гражданско-правовые отношения

По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (п. 1 ст. 785 Гражданского кодекса РФ).

Правоотношения сторон по агентскому договору регулируются гл. 52 "Агентирование" ГК РФ. В данном случае по агентскому договору иностранная организация (агент) обязуется за вознаграждение организовать по поручению российской организации (принципала) международную авиаперевозку груза принципала от своего имени, но за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ).

Размер и порядок выплаты вознаграждения определяются условиями агентского договора (ст. 1006 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимо

сть (НДС)

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Место реализации работ (услуг) определяется в соответствии с правилами, установленными ст. 148 НК РФ.

Поскольку в данном случае услуги по перевозке оказываются иностранным авиаперевозчиком, то местом реализации таких услуг территория РФ не признается (пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ) (по данному вопросу см. также Письма Минфина России от 24.05.2006 N 03-04-08/108, от 17.07.2007 N 03-07-08/199).

Что касается налогообложения НДС услуг агента - иностранной компании, заключающей договор перевозки в интересах российской организации с иностранным авиаперевозчиком, то местом реализации таких услуг территория РФ также не признается (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Таким образом, российская организация в отношении оказанных ей услуг по перевозке груза и посреднических услуг не является налоговым агентом по НДС (п. 1 ст. 161 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

В общем случае доход иностранного перевозчика от международной авиаперевозки груза российской организации с территории иностранного государства на территорию РФ относится к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежит налогообложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты дохода в РФ (пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Соответственно, российская организация в отношении указанного дохода признается налоговым агентом и обязана исчислить сумму налога (по ставке 10% от суммы дохода в валюте выплаты дохода), удержать ее из доходов иностранного перевозчика и перечислить в бюджет РФ в порядке, установленном п. 2 ст. 287 НК РФ (абз. 1, 5 п. 1 ст. 310, пп. 2 п. 2 ст. 284, п. 4 ст. 286 НК РФ).

Исчисленная сумма налога, удерживаемого с дохода иностранной организации, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте РФ по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога (абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ <*>).

В рассматриваемой ситуации авиаперевозчик является резидентом Республики Кипр, следовательно, при налогообложении его доходов в РФ следует учитывать положения Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (далее - Соглашение) (ст. 7 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 8 Соглашения в частности установлено, что доходы от эксплуатации воздушных судов в международных перевозках владельцами или арендаторами или фрахтователями подлежат налогообложению только в том договаривающемся государстве, резидентами которого являются указанные лица, получающие такие доходы.

Порядок реализации норм международных договоров в отношении налога на доход, выплачиваемый российскими организациями иностранным организациям, установлен пп. 4 п. 2 ст. 310 и п. 1 ст. 312 НК РФ.

Исходя из вышеуказанных норм, в случае, если до даты выплаты дохода иностранному авиаперевозчику (в рассматриваемой ситуации - до даты перечисления дохода на счет иностранного агента) российская организация имеет подтверждение того, что этот иностранный авиаперевозчик имеет постоянное местонахождение в Республике Кипр, заверенное компетентным органом Республики Кипр <**> (с переводом на русский язык), то в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты.

Что касается дохода, выплачиваемого иностранной организации по агентскому договору, то указанный доход от оказания посреднических услуг, которое не приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежит.

По вопросу налогообложения услуг перевозчика, оказанных через иностранного агента, см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 19.04.2007 N 20-12/036369.

В целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль расходы на доставку приобретенного товара признаются прямыми и учитываются в порядке, установленном абз. 3 ст. 320 НК РФ.

Что касается агентского вознаграждения, то оно (в зависимости от учетной политики организации) может формировать стоимость приобретенных товаров (абз. 2 ст. 320 НК РФ) либо признаваться косвенным расходом (абз. 3 ст. 320 НК РФ). В данной схеме исходим из предположения, что агентское вознаграждение формирует стоимость ввозимых товаров.

Бухгалтерский учет

Затраты на перевозку груза (приобретенного товара), а также затраты на уплату агентского вознаграждения формируют стоимость приобретенного товара (п. п. 2, 5, абз. 7, 8 п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Указанные затраты признаются на дату утверждения отчета агента в суммах, указанных в отчете, пересчитанных в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату утверждения отчета агента (п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

При этом производится запись по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Перечисление валютных средств иностранному агенту на исполнение обязательств по договору перевозки груза российской организации, заключенному агентом от своего имени, но в интересах и за счет российской организации, отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 52 "Валютные счета" (Инструкция по применению Плана счетов).

Указанная запись производится в рублях по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату списания валюты со счета организации (п. п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006).

Поскольку в данном случае перечисление валютных средств производится на дату утверждения отчета агента и осуществления перевозки, то курсовых разниц по расчетам с агентом и с иностранным перевозчиком у организации не возникает (абз. 4 п. 3, п. 11 ПБУ 3/2006).

В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций курс евро по отношению к рублю условно принят равным 35,0 руб/евро.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

По балансовому счету 76:

76-п "Расчеты с агентом по провозной плате";

76-в "Расчеты с агентом по агентскому вознаграждению".

     
   ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
   |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
   |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Отражена провозная плата,  |        |        |          |                |
   |подлежащая уплате          |        |        |          |  Отчет агента, |
   |иностранному перевозчику   |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |(60 000 x 35,0)            |   41   |  76—п  | 2 100 000| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Отражена сумма             |        |        |          |                |
   |вознаграждения,            |        |        |          |  Отчет агента, |
   |причитающаяся иностранному |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |агенту (60 000 x 5% x 35,0)|   41   |  76—в  |   105 000| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Перечислена иностранная    |        |        |          |                |
   |валюта на счет агента      |        |        |          |                |
   |((60 000 + 60 000 x 5%) x  |  76—п, |        |          |Выписка банка по|
   |x 35,0)                    |  76—в  |   52   | 2 205 000| валютному счету|
   L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что с 1 января по 31 декабря 2008 г. указанный налог может быть перечислен исключительно в валюте РФ (п. 4 ст. 30 Федерального закона от 24.07.2007 N 198-ФЗ). <**> В соответствии с пп. (ii) п. i) ст. 3 Соглашения термин "компетентный орган" применительно к Республике Кипр означает Министра финансов или его уполномоченного представителя. По данному вопросу см. также Приложение к Письму Минфина России от 06.04.2005 N 03-08-07. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 06.02.2008 ————