Как отражается в 2008 г. в учете организации, применяющей упрощенную систему налогообложения (УСН) (объект налогообложения "доходы"), новация заемного обязательства в обязательство по поставке товара?

Организация для пополнения оборотных средств получила в январе 2008 г. от сторонней фирмы заем сроком на 10 дней под 10% годовых в сумме 400 000 руб. По истечении установленного договором займа срока (24.01.2008) между организацией и фирмой заключено соглашение, согласно которому обязательство по договору займа новируется в обязательство по поставке товара на сумму, равную сумме задолженности по договору займа. Во исполнение указанного соглашения 28.01.2008 организация передала товары фактической себестоимостью 320 000 руб.

Гражданско-право

вые отношения

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ). При этом организация уплачивает за пользование заемными денежными средствами проценты в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 414 ГК РФ обязательство может быть прекращено соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация). Для прекращения обязательства новацией требуется согласование сторонами существенных условий обязательства, которым стороны предусмотрели прекращение первоначального обязательства (п. 3 Обзора практики применения арбитражными судами статьи 414 Гражданского кодекса РФ (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 103)).

Бухгалтерский учет

Получение организацией активов (денежных средств) в виде займа не приводит к увеличению капитала организации, соответственно, сумма полученного займа не признается доходом организации (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Для отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с получением, а также с начислением процентов по полученному займу, организации следует руководствоваться нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Сумма займа, поступившая на расчетный счет организации, отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (п. п. 3, 4, 5 ПБУ 15/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Проценты, начисленные по полученному займу (являющиеся затратами, связанными с получением и использованием займа), на последнее число действия договора займа признаются прочими расходами и отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 66 (п. п. 11, 12, 14, 16, 17 ПБУ 15/01, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В рассматриваемой ситуации заемное обязательство новируется в обязательство по поставке товара. Следовательно, на дату заключения соглашения о новации сумма полученного займа и причитающиеся к уплате проценты признаются предварительной оплатой, полученной в счет предстоящей поставки товара.

При заключении соглашения о новации в бухгалтерском учете организации отражается возникновение обязательства по поставке товаров и погашение задолженности по договору займа записью по дебету счета 66 и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

При передаче товара по соглашению о новации в бухгалтерском учете признается доход от обычных видов деятельности, который отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 (п. п. 5, 6, 12 ПБУ 9/99).

Одновременно фактическая себестоимость реализованных товаров списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог,

уплач

иваемый при применении

УСН

Применение УСН организациями предусматривает их освобождение, в частности, от обязанности по уплате налога на прибыль. Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

В целях гл. 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Доходы в виде средств, полученных по договорам займа, не учитываются при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (п. 1 ст. 346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Поскольку на дату заключения соглашения о новации (24.01.2008) сумму новированной задолженности по договору займа можно признать полученной в счет поставки товара оплатой, то на эту дату организация признает в составе доходов сумму предварительной оплаты в размере погашаемой задолженности (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 01.06.2007 N 03-11-04/2/151, от 09.04.2007 N 03-11-04/2/96, п. 1 Письма Минфина России от 11.04.2007 N 03-11-04/2/98).

Обозначения субсчетов, используемые в табл

ице прово

док

К балансовому счету 66:

66-1 "Расчеты по основной сумме долга по договору займа";

66-2 "Расчеты по процентам по договору займа".

К балансовому счету 62:

62-1 "Расчеты за реализованные товары";

62-2 "Расчеты по предварительной оплате".

     
   ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
   |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
   |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                   Бухгалтерские записи в январе 2008 г.                 |
   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
   |                           |        |        |          |  Договор займа,|
   |                           |        |        |          |Выписка банка по|
   |Получен заем               |   51   |  66—1  |   400 000|расчетному счету|
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Начислены проценты по      |        |        |          |                |
   |договору займа             |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |(400 000 x 10% / 366 x 10) |  91—2  |  66—2  |     1 093| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |24.01.2008                 |        |        |          |                |
   |Отражено возникновение     |        |        |          |                |
   |обязательства по поставке  |        |        |          |                |
   |товара и погашение         |        |        |          |                |
   |задолженности по договору  |  66—1, |        |          |  Соглашение о  |
   |займа (400 000 + 1093)     |  66—2  |  62—2  |   401 093|     новации    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                               28.01.2008                                |
   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
   |Признана выручка от        |        |        |          |    Товарная    |
   |реализации товаров         |  62—1  |  90—1  |   401 093|    накладная   |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Списана фактическая        |        |        |          |                |
   |себестоимость реализованных|        |        |          |  Бухгалтерская |
   |товаров                    |  90—2  |   41   |   320 000|     справка    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Зачтена сумма предоплаты за|        |        |          |  Бухгалтерская |
   |реализованный товар        |  62—2  |  62—1  |   401 093|     справка    |
   L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
   

Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 06.02.2008 ————