Как отразить в учете организации приобретение трех партий материалов, если учет материалов ведется по учетным ценам с использованием счетов 15 и 16?

Учетной политикой организации установлено, что учет материалов ведется по учетным (планово-расчетным) ценам. Отпускная цена на приобретаемые организацией материалы в прайс-листе поставщика установлена в евро; цена в договоре указана в рублях. Планово-расчетная цена одной единицы данных материалов установлена организацией равной 356 руб. В течение месяца поставлено три партии материалов (по 100 ед. товара в каждой партии) по трем договорам:

- первая партия на сумму 42 126 руб. (в том числе НДС 6426 руб.);

- вторая партия на сумму 41 772 руб. (в том числе НДС 6372 руб.);

- третья партия на сумму 42 480 руб. (в том числе НДС 6480 руб.).

В налоговом учете для определения размера материальных расходов при списании сырья и материалов в производство применяется метод ФИФО.

В течение месяца для производства работ по договорам с заказчиками израсходовано 270 ед. материалов (90%); незавершенное производство (НЗП) составляет 50%.

Бухгалтерский учет

Материалы являются частью материально-производственных запасов (МПЗ) (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, в которую в случае приобретения МПЗ за плату включается сумма, уплаченная в соответствии с договором поставщику (без учета НДС) (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01).

При этом согласно пп. "в" п. 80 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, в аналитическом бухгалтерском учете МПЗ могут применяться учетные (планово-расчетные) цены. Планово-расчетные цены разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих МПЗ. Указанные цены предназначены для использования внутри организации. В этом случае отклонения договорных цен от планово-расчетных учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) (пп. "а" п. 83, п. 85 Методических указаний).

В организациях, ведущих учет материалов по планово-расчетным ценам, разрабатывается номенклатура-ценник (п. 81 Методических указаний).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, при использовании счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" для обобщения информации о заготовлении и приобретении МПЗ, относящихся к средствам в обороте, в дебет этого счета относится покупная стоимость МПЗ (без учета НДС), по которым в организацию поступили расчетные документы поставщиков, в данном случае в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Таким образом, по дебету счета 15 формируется фактическая себестоимость материалов, которая в рассматриваемой ситуации составляет 107 100 руб. (42 126 руб. - 6426 руб. + 41 772 руб. - 6372 руб. + 42 480 руб. - 6480 руб.).

В кредит счета 15 в корреспонденции со счетом 10 "Материалы" относится учетная стоимость фактически поступивших в организацию и оприходованных МПЗ, что составляет 106 800 руб. (356 руб. x 300 ед.).

Сумма разницы в стоимости приобретенных МПЗ, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах в данном случае равна 300 руб. (107 100 руб. - 106 800 руб.) и в конце месяца списывается со счета 15 на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" (абз. 2 п. 85 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

При отпуске материалов в производство отраженная на счете 10 соответствующая часть учетной стоимости списывается в дебет счета 20 "Основное производство".

Накопленные на счете 16 отклонения в стоимости приобретенных МПЗ ежемесячно списываются (или сторнируются) в дебет счета, на котором отражен расход материалов (Инструкция по применению Плана счетов). Порядок списания сумм, учтенных на счете 16, приведен в п. п. 86 - 88 Методических указаний. В частности, поскольку в рассматриваемой ситуации величина отклонений в стоимости материалов не превышает 10%, то сумма отклонений может быть полностью отнесена в дебет счета 20, если такой порядок учета предусмотрен учетной политикой организации (абз. 2 п. 88 Методических указаний, п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

Остаток по счету 20 на конец месяца показывает стоимость НЗП (Инструкция по применению Плана счетов).

Суммы фактической себестоимости выполненных и принятых заказчиком работ списываются со счета 20 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

В данном случае в текущем месяце в бухгалтерском учете на финансовые результаты относится стоимость материалов (с учетом ТЗР), равная 48 210 руб. ((356 руб. x 270 ед. + 300 руб.) x 50%).

Налог на прибыль организации

В налоговом учете в соответствии с пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ затраты на приобретение материалов относятся к материальным расходам; данные затраты в рассматриваемой ситуации определяются исходя из цен приобретения этих материалов (без учета НДС).

При определении размера материальных расходов при списании материалов, используемых при выполнении работ, в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из методов оценки указанных материалов, приведенных в п. 8 ст. 254 НК РФ, в данном случае - метод ФИФО (абз. 4 п. 8 ст. 254 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации в налоговом учете в производство списывается стоимость первой и второй партии материалов полностью и стоимость 70 ед. материалов (270 ед. - 100 ед. x 2) из третьей партии, что в денежном выражении составляет 96 300 руб. (42 126 руб. - 6426 руб. + 41 772 руб. - 6372 руб. + (42 480 руб. - 6480 руб.) / 100 ед. x 70 ед.).

Названные материальные расходы учитываются при исчислении налога на прибыль в периоде признания дохода от реализации работ, выполненных с использованием этих материалов, с учетом положений ст. 319 НК РФ (п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ). В данном случае в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода относится стоимость материалов, равная 48 150 руб. (96 300 руб. x 50%).

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации на финансовый результат в бухгалтерском учете отнесена большая сумма, чем учтена для целей налогообложения прибыли. Следовательно, в бухгалтерском учете возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). В месяце признания в налоговом учете части расходов, ранее признанных в бухгалтерском учете, данные вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив погашаются (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Суммы НДС, предъявленные поставщиком материалов, отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 60.

Данные суммы НДС могут быть приняты к вычету в общеустановленном порядке при наличии счетов-фактур поставщика (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Принятие к вычету сумм НДС отражается по кредиту счета 19 в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено поступление     |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |первой партии материалов |      |      |       |    документы   |
   |(42 126 — 6426)          |  15  |  60  | 35 700|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена предъявленная   |      |      |       |                |
   |поставщиком сумма НДС    |  19  |  60  |  6 426|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено поступление     |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |второй партии материалов |      |      |       |    документы   |
   |(41 772 — 6372)          |  15  |  60  | 35 400|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена предъявленная   |      |      |       |                |
   |поставщиком сумма НДС    |  19  |  60  |  6 372|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено поступление     |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |третьей партии материалов|      |      |       |    документы   |
   |(42 480 — 6480)          |  15  |  60  | 36 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена предъявленная   |      |      |       |                |
   |поставщиком сумма НДС    |  19  |  60  |  6 480|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходованы первая,     |      |      |       |                |
   |вторая и третья партии   |      |      |       |                |
   |материалов по учетной    |      |      |       |                |
   |цене (356 x 100 x 3)     |  10  |  15  |106 800| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС      |      |      |       |                |
   |(6426 + 6372 + 6480)     |  68  |  19  | 19 278|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |поставщику (42 126 +     |      |      |       |Выписка банка по|
   |+ 41 772 + 42 480)       |  60  |  51  |126 378|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отклонение между|      |      |       |                |
   |фактической              |      |      |       |                |
   |себестоимостью материалов|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |и их учетной ценой       |  16  |  15  |    300| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Переданы материалы для   |      |      |       |                |
   |выполнения работ         |      |      |       |   Требование—  |
   |(356 x 270)              |  20  |  10  | 96 120|   накладная    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано отклонение между |      |      |       |                |
   |фактической              |      |      |       |                |
   |себестоимостью материалов|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |и их учетной стоимостью  |  20  |  16  |    300|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена себестоимость   |      |      |       |                |
   |выполненных работ (без   |      |      |       |                |
   |учета иных затрат на их  |      |      |       |                |
   |выполнение)              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((96 120 + 300) x 50%)   | 90—2 |  20  | 48 210| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((48 210 — 48 150) x 24%)|  09  |  68  |  14,40| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 01.02.2008 ————