Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете приобретение в 2007 г. денежного требования к должнику по договору займа (суммы основного долга и начисленных, но не выплаченных процентов), а также погашение требования об уплате процентов должником и уступку требования по выплате суммы основного долга третьему лицу в 2008 г.?

Организация А 30.11.2007 приобрела за 1 050 000 руб. у организации Б (первоначального кредитора) денежное требование к должнику, вытекающее из договора займа, включающее в себя право требования основной суммы долга, - 1 000 000 руб., а также суммы процентов, начисленных первоначальным кредитором с даты выдачи займа по дату уступки требования, но не выплаченных должником, - 120 000 руб. Проценты по займу составляют 12% годовых и в соответствии с договором займа должны уплачиваться ежемесячно. 31.01.2008 должник перечислил организации А всю сумму задолженности по уплате процентов по займу. В тот же день организация А уступила требование к должнику по уплате основной суммы долга за 990 000 руб. организации Г.

Гражданско-правовые отношения

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа), а также выплатить заимодавцу проценты на сумму займа в размере и в порядке, определенных договором займа (п. 1 ст. 807, п. 1 ст. 809, п. 1 ст. 810 Гражданского кодекса РФ).

Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования), при этом согласие должника не требуется (п. п. 1, 2 ст. 382 ГК РФ).

Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (если иное не предусмотрено законом или договором). В частности, к новому кредитору переходит право на неуплаченные проценты (ст. 384 ГК РФ).

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п. 2 ст. 385 ГК РФ).

В данном случае в результате уступки требования организация А приобрела денежное требование к должнику (вытекающее из договора займа), сумма которого включает в себя сумму основного долга и сумму причитающихся к уплате должником первоначальному кредитору процентов за пользование денежными средствами по договору займа. Кроме того, организация приобрела право требовать с должника проценты за пользование денежными средствами с даты перехода к организации прав кредитора по договору займа.

Налог на добавленную стоимость

Согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме (проценты по займам) не подлежит обложению НДС. Следовательно, с суммы процентов, причитающихся организации за то время, в течение которого она обладает правами кредитора по договору займа, НДС начисляться не должен.

Для организации, которая приобретает денежные требования по договорам цессии, обложение НДС операций, связанных с приобретением и последующей уступкой требований (и (или) погашением приобретенных требований должником), производится в соответствии с п. 4 ст. 155 НК РФ.

Указанным пунктом предусмотрено, что в общем случае при переуступке приобретенного требования (а также при его погашении должником) налоговая база по НДС определяется как сумма превышения дохода, полученного при последующей уступке требования (или прекращении соответствующего обязательства), над суммой расходов на приобретение данного требования.

В то же время " с 01.01.2008 операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки, обложению НДС не подлежат (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ, пп. "б" п. 1 ст. 1, п. 1 ст. 3 Федерального закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ).

Соответственно, организация А при получении денежных средств от должника в уплату процентов, а также при дальнейшей переуступке требования по уплате основной суммы долга организации Г, НДС не начисляет.

Бухгалтерский учет

Приобретенное организацией А денежное требование, которое способно принести организации экономические выгоды (в виде разницы между ценой приобретения требования и суммой, подлежащей получению от должника основного долга и процентов, причитающихся к уплате на дату приобретения требования), принимается организацией к учету в состав финансовых вложений (п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Приобретенное денежное требование принимается на учет по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет "Денежные требования" (например, субсчет 58-5), в данном случае по цене его приобретения у первоначального кредитора (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Как указывалось выше, к организации перешло также право требовать с должника уплаты процентов за пользование денежными средствами с даты перехода к организации прав кредитора по договору займа.

В бухгалтерском учете проценты за предоставление в пользование денежных средств включаются организацией в состав прочих доходов и начисляются за каждый истекший отчетный период исходя из условий договора займа (п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В данном случае проценты по договору займа, право кредитора по которому перешло к организации, начисляются за период с 1 декабря 2007 г. по 31 января 2008 г. включительно.

Выплата процентов должником отражается как погашение его обязательства перед организацией А - в части процентов, приходящихся на время обладания организацией А правами кредитора, а также как выбытие финансового вложения - в части, относящейся к сумме выплаченных процентов, право требования которых было приобретено у организации Б.

Сумма, полученная от должника, отражается в составе прочих доходов организации, а стоимость требования по уплате процентов - в составе прочих расходов организации (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При этом стоимость выбывающего финансового вложения в виде требования по уплате процентов, на наш взгляд, может быть определена расчетным путем, исходя из доли, которую требование по уплате процентов составляет в общей сумме приобретенного у организации Б требования. В данном случае такая стоимость равна 112 500 руб. (1 050 000 руб. x 120 000 руб. / (1 000 000 руб. + 120 000 руб.)).

При дальнейшей уступке денежного требования по выплате основной суммы долга организация А также отражает в бухгалтерском учете выбытие указанного денежного требования в описанном выше порядке. При этом стоимость выбывающего требования, включаемая в состав прочих расходов, будет равна 937 500 руб. (1 050 000 руб. x 1 000 000 руб. / (1 000 000 руб. + 120 000 руб.)).

Налог на прибыль организаций

Проценты по договору займа, права кредитора по которому перешли к организации, признаются в составе внереализационных доходов в том же порядке, что и в бухгалтерском учете (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, п. п. 1, 4 ст. 328 НК РФ).

Дальнейшая реализация права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования (а также погашение этого обязательства должником), рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации указанных финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга (п. 3 ст. 279 НК РФ). Расходы на приобретение требования по уплате процентов и требования по уплате основной суммы долга в целях налогообложения прибыли, на наш взгляд, могут быть определены в том же порядке, что и в бухгалтерском учете.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:

76-п "Расчеты по приобретению требования у первоначального кредитора";

76-н "Расчеты по уступке требования новому кредитору";

76-д "Расчеты с должником по процентам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |                         |      |      | Сумма |    Первичный   |
   |   Содержание операций   | Дебет|Кредит|  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           30.11.2006                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор цессии,|
   |Принято к учету          |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |приобретенное денежное   |      |      |       |  передачи прав |
   |требование               | 58—5 | 76—п |1050000| (документации) |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачено приобретенное   |      |      |       |Выписка банка по|
   |денежное требование      | 76—п |  51  |1050000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.12.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты,      |      |      |       |                |
   |причитающиеся организации|      |      |       |                |
   |за время обладания       |      |      |       |                |
   |правами кредитора по     |      |      |       |                |
   |заемному обязательству   |      |      |       |                |
   |(1 000 000 x 12% / 365 x |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 31)                    | 76—д | 91—1 | 10 192| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.01.2008                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты,      |      |      |       |                |
   |причитающиеся организации|      |      |       |                |
   |за время обладания       |      |      |       |                |
   |правами кредитора по     |      |      |       |                |
   |заемному обязательству   |      |      |       |                |
   |(1 000 000 x 12% / 365 x |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 31)                    | 76—д | 91—1 | 10 192| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена от должника     |      |      |       |                |
   |сумма процентов по займу |      |      |       |Выписка банка по|
   |(120 000 + 10 192 x 2)   |  51  | 76—д |140 384|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен доход от         |      |      |       |                |
   |погашения части денежного|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |требования должником     | 76—д | 91—1 |120 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано требование по    |      |      |       |                |
   |уплате процентов,        |      |      |       |                |
   |приобретенное у          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |первоначального кредитора| 91—2 | 58—5 |112 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор цессии,|
   |Отражен доход от продажи |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |денежного требования     |      |      |       |  передачи прав |
   |новому кредитору         | 76—н | 91—1 |990 000| (документации) |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано требование по    |      |      |       | Договор цессии,|
   |выплате суммы основного  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |долга                    | 91—2 | 58—5 |937 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства за уступленное  |      |      |       |Выписка банка по|
   |требование               |  51  | 76—н |990 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 01.02.2008 ————