Как отразить в учете торговой организации следующие операции? Организация приобретает на фабрике детские конструкторы россыпью (в мешках), сортирует их и упаковывает в приобретенные для этих целей коробки, после чего товар ("Набор конструктора") передается для реализации в торговый зал. Работы по сортировке и упаковке осуществлены подрядчиком - физическим лицом.

Конструкторы россыпью (20 мешков по 10 кг. каждый) приобретены в январе 2008 г.; сумма, уплаченная поставщику (фабрике), составила 66 000 руб. (в том числе НДС 6000 руб.). В феврале 2008 г. после сортировки и упаковки оприходовано 500 наборов конструктора (в коробках весом 0,4 кг. каждая). Коробки, в которые упакованы наборы конструктора, закуплены по цене 2,36 руб. (в том числе НДС 0,36 руб.) за штуку. Сумма вознаграждения физического лица по договору подряда составила 20 000 руб.; вознаграждение выплачено после подписания акта приемки-сдачи выполненных работ в феврале 2008 г. Физическое лицо представило заявление на получение стандартных налоговых вычетов на себя и двоих несовершеннолетних детей (к заявлению приложены копии свидетельств о рождении детей и копия паспорта физического лица).

Бухгалтерский учет

Товары являются частью материально-производственных запасов (МПЗ), приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). В рассматриваемой ситуации для организации товаром являются наборы конструктора. МПЗ принимаются к учету по фактической себестоимости, которая включает в себя сумму, уплаченную поставщику (без учета НДС), и затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (п. 5, абз. 3, 9 п. 6 ПБУ 5/01).

Затраты на упаковку, сортировку торговые организации могут включать в расходы на продажу (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Но поскольку в рассматриваемой ситуации товаром, предназначенным для реализации в розницу, являются наборы конструктора, то, полагаем, что организация, руководствуясь п. 6 ПБУ 5/01, может сформировать фактическую себестоимость этого товара с учетом всех произведенных затрат на его приобретение и доведение до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях. Такими затратами для организации являются стоимость конструкторов, приобретенных россыпью (без учета НДС), затраты, произведенные по договору гражданско-правового характера, на сортировку и упаковку наборов конструктора, а также стоимость коробок (без учета НДС), в которые наборы конструктора упаковываются.

Для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, предназначен счет 41 "Товары" (Инструкция по применению Плана счетов). Формирование фактической себестоимости товара ("Набор конструктора") организация может отражать на отдельном субсчете, открытом к счету 41, например, 41-0 "Доведение товаров до состояния, пригодного к продаже".

Таким образом, при оприходовании конструкторов, приобретенных россыпью (в мешках), организация производит запись по дебету счета 41, субсчет 41-0, в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Приобретенные для упаковки наборов конструктора коробки также являются материально-производственными запасами и принимаются к учету на счет 41, например, на субсчете 41-3 "Тара под товаром и порожняя", по фактической себестоимости, определяемой исходя из цены приобретения (без учета НДС) (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01, Инструкция по применению Плана счетов). При использовании коробок для упаковки наборов конструктора их фактическая себестоимость списывается на счет 41, субсчет 41-0.

Сумма вознаграждения физического лица, начисляемая после подписания акта приемки-сдачи выполненных работ, и сумма начисленного на это вознаграждение ЕСН также относятся на счет 41, субсчет 41-0 (в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" соответственно).

Складской учет приобретенных конструкторов, их сортировку и упаковку организация может вести в порядке, аналогичном описанному в абз. 3 п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, то есть с составлением акта перевода в другую единицу измерения после проведения работ по сортировке и упаковке конструктора в коробки. В акте перевода в другую единицу измерения указывается количество товара в единице измерения, указанной в расчетных (сопроводительных) документах поставщика (килограммы), и в единице измерения, по которой конструктор будет отпускаться со склада в торговый зал (коробки).

После завершения формирования фактической себестоимости товара ее сумма переносится с субсчета 41-0 в дебет субсчета 41-1 "Товары на складе".

Передача наборов конструктора в торговый зал также отражается записью по субсчетам счета 41: по дебету субсчета 41-2 "Товары в розничной торговле" и кредиту субсчета 41-1.

ЕСН и страховые взносы

Вознаграждение физического лица по гражданско-правовому договору, предметом которого является выполнение работ, признается объектом налогообложения по ЕСН (п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ). При этом сумма вознаграждения формирует налоговую базу по ЕСН только в части суммы этого налога, подлежащей зачислению в федеральный бюджет и фонды обязательного медицинского страхования (п. 3 ст. 238 НК РФ).

Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 НК РФ (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

На сумму вознаграждения по гражданско-правовому договору организация не начисляет страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если это прямо не предусмотрено договором подряда (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", п. 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, п. 22 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765) <*>.

Налог на доходы физических

лиц (НДФЛ)

Доход физического лица в виде вознаграждения по гражданско-правовому договору включается в налоговую базу по НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 210 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Физическое лицо имеет право на получение стандартных налоговых вычетов в размере 400 руб. на себя и 1200 руб. (600 руб. x 2) на 2 детей в месяц. Поскольку в рассматриваемой ситуации сумма дохода физического лица нарастающим итогом с начала 2008 г. составляет 20 000 руб., то физическому лицу предоставляются названные налоговые вычеты за январь и февраль 2008 г. (пп. 3, 4 п. 1, п. 3 ст. 218 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 12.10.2007 N 03-04-06-01/353, от 22.01.2007 N 03-04-06-01/12 (п. 1 Письма)) <**>.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете стоимость, по которой приобретаются товары, является прямым расходом и учитывается для целей налогообложения прибыли при их реализации (абз. 2, 3 ст. 320, пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). В данном случае стоимость товара ("Набор конструктора") включает в себя стоимость конструкторов, приобретенных россыпью, и упаковочных коробок.

Сумма вознаграждения физического лица может быть признана расходом на оплату труда, а сумма ЕСН - прочим расходом, связанным с производством и (или) реализацией (п. 21 ст. 255, пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Исходя из абз. 2 ст. 320, п. 4 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли указанные расходы также могут быть признаны организацией расходами на приобретение товара. В данной схеме исходим из предположения, что такой порядок учета предусмотрен учетной политикой организации <***>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Суммы НДС, указанные в счетах-фактурах поставщиков конструктора и упаковочных коробок, отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60. Данные суммы НДС могут быть приняты к вычету в общеустановленном порядке после оприходования материальных ценностей (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Принятие к вычету сумм НДС отражается по кредиту счета 19 в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Отметим, что обложение НДС реализации детских игрушек производится по ставке 10% (пп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ, Перечень кодов видов товаров для детей в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при реализации, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69:

69-2-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Расчеты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Расчеты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС";

69-3-2 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены затраты на      |      |      |       |                |
   |приобретение детских     |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |конструкторов россыпью   |      |      |       |    документы   |
   |(66 000 — 6000)          | 41—0 |  60  | 60 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена предъявленная   |      |      |       |                |
   |поставщиком конструкторов|      |      |       |                |
   |сумма НДС                |  19  |  60  |  6 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Оприходованы коробки для |      |      |       |    документы   |
   |упаковки конструкторов   |      |      |       |   поставщика,  |
   |((2,36 — 0,36) x 500)    | 41—3 |  60  |  1 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена предъявленная   |      |      |       |                |
   |поставщиком коробок сумма|      |      |       |                |
   |НДС (0,36 x 500)         |  19  |  60  |    180|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |поставщиками конструктора|      |      |       |                |
   |и коробок (6000 + 180)   |  68  |  19  |  6 180|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |В фактическую            |      |      |       |                |
   |себестоимость товара     |      |      |       |                |
   |включена фактическая     |      |      |       |  Накладная на  |
   |себестоимость коробок, в |      |      |       |   внутреннее   |
   |которые упакованы наборы |      |      |       |   перемещение  |
   |конструктора             | 41—0 | 41—3 |  1 000|  товаров, тары |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |      сдачи     |
   |Начислено вознаграждение |      |      |       |   выполненных  |
   |по договору подряда      | 41—0 |  76  | 20 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН на сумму    |      |69—2—1|       |                |
   |вознаграждения           |      |69—3—1|       |  Бухгалтерская |
   |(20 000 x (26% — 2,9%))  | 41—0 |69—3—2|  4 620| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН уменьшена на   |      |      |       |                |
   |сумму страховых взносов  |      |      |       |                |
   |на обязательное          |      |      |       |                |
   |пенсионное страхование   |      |69—2—2|       |  Бухгалтерская |
   |(20 000 x 14%)           |69—2—1|69—2—3|  2 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходован на склад     |      |      |       |                |
   |товар для продажи (500   |      |      |       |                |
   |наборов детских          |      |      |       |                |
   |конструкторов) (60 000 + |      |      |       |  Акт о приемке |
   |+ 1000 + 20 000 + 4620)  | 41—1 | 41—0 | 85 620|     товаров    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Накладная на  |
   |                         |      |      |       |   внутреннее   |
   |Наборы конструктора      |      |      |       |   перемещение  |
   |переданы в торговый зал  | 41—2 | 41—1 | 85 620|  товаров, тары |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ с суммы     |      |      |       |                |
   |вознаграждения подрядчика|      |      |       |                |
   |((20 000 — (400 + 1200) x|      |      |       |    Налоговая   |
   |x 2) x 13%)              |  76  |  68  |  2 184|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачено вознаграждение |      |      |       |                |
   |за вычетом удержанного   |      |      |       |    Расходный   |
   |НДФЛ (20 000 — 2184)     |  76  |  50  | 17 816| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме исходим из предположения, что договор на выполнение работ не содержит условия о начислении на сумму вознаграждения взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. <**> Физическое лицо также имеет право на профессиональный налоговый вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением работ по гражданско-правовому договору (п. 2 ст. 221 НК РФ). Но в данном случае в заявлении физического лица не упоминаются профессиональные налоговые вычеты и документы, подтверждающие произведенные расходы, физическим лицом не представлены (ст. 221 НК РФ). Поэтому организация производит исчисление НДФЛ только с учетом предоставленных стандартных налоговых вычетов. <***> Суммы вознаграждения и ЕСН в налоговом учете могут быть включены в издержки обращения, но при этом может возникнуть ситуация, когда для целей налогообложения прибыли данные расходы будут учтены в текущем месяце, а в бухгалтерском учете сформируют себестоимость продаж в следующих отчетных периодах (по мере реализации наборов конструктора). В этом случае в бухгалтерском учете возникнет налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 31.01.2008 ————