Как отразить в учете организации частичную ликвидацию объекта основных средств (ОС) и последующее начисление амортизации по данному объекту?

В налоговом и бухгалтерском учете первоначальная стоимость объекта ОС (обособленный комплекс конструктивно сочлененного оборудования - лингафонный класс) составляет 2 880 000 руб., срок полезного использования установлен равным 6 годам (72 мес.). Комплекс используется для оказания услуг. Амортизация начисляется линейным способом. Часть оборудования снимается (демонтируется) и впоследствии продается третьему лицу; после демонтажа назначение комплекса не изменяется. На дату демонтажа амортизация по данному объекту ОС начислялась в бухгалтерском и налоговом учете в течение 30 мес. Исходя из сметы на приобретение и монтаж этого объекта ОС, на демонтированную часть оборудования приходится 25% первоначальной стоимости объекта ОС. Работы по демонтажу осуществлены силами подрядчика; стоимость работ составляет 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.). Рыночная цена демонтированного оборудования составляет 400 000 руб.

Бухгалтерский учет

Единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект. Инвентарным объектом ОС признается в частности комплекс конструктивно сочлененных предметов, который представляет собой один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Проводимые работы по демонтажу части оборудования, входящего в данный комплекс, являются его " частичной ликвидацией, изменяющей первоначальную стоимость, по которой данный объект ОС был принят к бухгалтерскому учету (п. 14 ПБУ 6/01).

При частичной ликвидации организация отражает выбытие части объекта ОС: с бухгалтерского учета в общеустановленном порядке списывает соответствующую часть первоначальной стоимости и сумму амортизации, относящейся к выбывающей части объекта ОС (п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, абз. 2 п. 29 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость объекта ОС уменьшается на сумму 720 000 руб. (2 880 000 руб. x 25%).

Начисление " амортизации линейным способом производится исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. п. 18, 19 ПБУ 6/01). В рассматриваемой ситуации до частичной ликвидации ежемесячная сумма амортизации составляет 40 000 руб. (2 880 000 руб. / 72 мес.); за 30 мес. амортизация начислена в размере 1 200 000 руб. (40 000 руб. x 30 мес.).

Из начисленной суммы амортизации к стоимости демонтированной части объекта ОС относится 300 000 руб. (1 200 000 руб. x 25%).

Считаем, что начисление амортизации по рассматриваемому объекту ОС в дальнейшем производится исходя из остаточной стоимости этого объекта и оставшегося срока полезного использования (по аналогии с порядком, установленным в п. 60 Методических указаний, см. также Письмо Минфина России от 23.06.2004 N 07-02-14/144).

В данном случае после частичной ликвидации остаточная стоимость комплекса составляет 1 260 000 руб. (2 880 000 руб. - 1 200 000 руб. - (720 000 руб. - 300 000 руб.)); оставшийся срок полезного использования - 42 мес. (72 мес. - 30 мес.); исчисленная в вышеописанном порядке ежемесячная сумма амортизации равна 30 000 руб. (1 260 000 руб. / 42 мес.).

Для целей бухгалтерского учета суммы начисленной амортизации признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются в данном случае по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов). Указанные расходы формируют себестоимость оказываемых организацией услуг (п. 9 ПБУ 10/99).

Затраты на частичную ликвидацию объекта ОС (договорная стоимость работ подрядчика (без учета НДС)) являются прочими расходами организации (п. 11 ПБУ 10/99) и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

" Демонтированное оборудование, по нашему мнению, приходуется в порядке, аналогичном предусмотренному для учета материалов, полученных в результате ликвидации объектов ОС, по текущей рыночной стоимости этого оборудования с зачислением соответствующей суммы на финансовые результаты. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 79 Методических указаний, п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Оприходование полученных в результате частичной ликвидации объекта ОС материальных ценностей может быть отражено по дебету счета 10, субсчет 10-6 "Прочие материалы", в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организации

В налоговом учете начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из срока его полезного использования (п. 3 ст. 259 Налогового кодекса РФ).

При начислении амортизации линейным методом ежемесячная сумма амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта по формуле: К = 1 / N x 100%, где N - срок полезного использования, установленный в месяцах (п. 4 ст. 259 НК РФ). В данном случае ежемесячная норма амортизации по оборудованию равна 1,3889% (1 / 72 мес. x 100%); соответственно, в течение первых 30 мес. эксплуатации ежемесячная сумма амортизации составляла 40 000 руб. (2 880 000 руб. x 1,3889%).

В налоговом учете демонтаж части комплекса также является частичной ликвидацией ОС, которая изменяет его первоначальную стоимость (п. 2 ст. 257 НК РФ); новая первоначальная стоимость составляет 2 160 000 руб. (2 880 000 руб. - 2 880 000 руб. x 25%).

Из разъяснений Минфина России (см. п. п. 2, 3 Письма от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216, п. 1 Письма от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168, Письмо от 10.10.2005 N 03-03-04/1/264) можно сделать вывод, что после частичной ликвидации ОС начисление амортизации производится исходя из его новой первоначальной стоимости и ранее установленной нормы амортизации (1,3889%). В таком случае ежемесячная сумма амортизации после частичной ликвидации ОС равна 30 000 руб. (2 160 000 руб. x 1,3889%).

Амортизация учитывается в составе расходов ежемесячно (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Специальных положений относительно учета операций по " частичной ликвидации объектов ОС гл. 25 НК РФ не содержит, поэтому, по нашему мнению, организация может руководствоваться общим порядком признания расходов, возникающих при ликвидации ОС. В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265, п. 2 ст. 318 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, являются внереализационными расходами и учитываются в периоде осуществления ликвидации. В рассматриваемой ситуации недоначисленная сумма амортизации по демонтированной части лингафонного класса составляет 420 000 руб. ((2 880 000 руб. - 40 000 руб. x 30 мес.) x 25%).

Затраты на оплату работ подрядчика также могут быть признаны в составе внереализационных расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В целях налогообложения прибыли стоимость оборудования, оставшегося после демонтажа, формирует внереализационные доходы организации (п. 13 ст. 250 НК РФ). Исходя из п. п. 5, 6 ст. 274 НК РФ сумма внереализационного дохода организации, полученного в натуральной форме, исчисляется исходя из рыночных цен на демонтированное оборудование, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ на дату совершения внереализационной операции (дату оприходования демонтированного оборудования и признания внереализационного дохода).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, предъявленная подрядной организацией, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 60.

В рассматриваемой ситуации полученное в результате частичной ликвидации объекта ОС оборудование организация продает. То есть в итоге результат выполненных работ по демонтажу оборудования использован для операции, облагаемой НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому, по нашему мнению, предъявленную подрядчиком сумму НДС организация может принять к вычету в общеустановленном порядке при наличии счета-фактуры подрядчика (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) <*>. При этом восстановление НДС в части, относящейся к недоамортизированной стоимости демонтированного оборудования, не производится <**>.

Принятие к вычету сумм НДС отражается по кредиту счета 19 в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01:

01-1 - "Основные средства, находящиеся в эксплуатации";

01-2 - "Выбытие основных средств".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерские записи в месяце проведения            |
   |                  работ по частичной ликвидации                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана часть            |      |      |       |                |
   |первоначальной стоимости |      |      |       |   Инвентарная  |
   |объекта ОС в связи с его |      |      |       | карточка учета |
   |частичной ликвидацией    |      |      |       |     объекта    |
   |(2 880 000 x 25%)        | 01—2 | 01—1 |720 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана соответствующая  |      |      |       |   Инвентарная  |
   |часть начисленной        |      |      |       | карточка учета |
   |амортизации              |      |      |       |     объекта    |
   |(1 200 000 x 25%)        |  02  | 01—2 |300 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана остаточная       |      |      |       |                |
   |стоимость демонтированной|      |      |       |                |
   |части объекта ОС         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(720 000 — 300 000)      | 91—2 | 01—2 |420 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходовано             |      |      |       |                |
   |демонтированное          |      |      |       |                |
   |оборудование <***>       | 10—6 | 91—1 |400 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражены расходы на      |      |      |       |      сдачи     |
   |частичную ликвидацию     |      |      |       |   выполненных  |
   |(59 000 — 9000)          | 91—2 |  60  | 50 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена предъявленная   |      |      |       |                |
   |подрядчиком сумма НДС    |  19  |  60  |  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Предъявленная сумма НДС  |      |      |       |                |
   |принята к вычету         |  68  |  19  |  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |подрядчику               |  60  |  51  | 59 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Ежемесячно в течение оставшегося срока начисления амортизации |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    |  20  |  02  | 30 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Аналогичный вывод можно сделать из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.09.2007 по делу N А05-789/2007, в котором суд отметил, что налогоплательщик не мог принять к вычету сумму НДС, предъявленную подрядчиком, производившим демонтаж оборудования, поскольку налогоплательщик не использовал конечный результат работ по демонтажу оборудования для каких-либо целей, в том числе для реализации. <**> В соответствии с разъяснениями Минфина России (см. Письма от 07.12.2007 N 03-07-11/617, от 22.11.2007 N 03-07-11/579) ранее принятые к вычету суммы НДС по приобретенным основным средствам, ликвидируемым до окончания срока амортизации, подлежат восстановлению. При этом суммы НДС, подлежащие восстановлению, исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. При этом Минфин России ссылается на п. п. 2 и 3 ст. 170 НК РФ, в соответствии с которыми НДС подлежит восстановлению в случаях, если приобретенные ОС не используются в деятельности, облагаемой НДС. В рассматриваемой ситуации приведенная в разъяснениях Минфина России норма не применяется, поскольку, как сказано выше, демонтированное оборудование впоследствии реализуется. Отметим также, что судебная практика в большинстве подобных споров складывается в пользу налогоплательщика. В частности, суды указывают на то, что налоговым законодательством не предусмотрена обязанность по восстановлению и уплате в бюджет НДС при списании недоамортизированных основных средств в связи с их ликвидацией (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2007 N Ф04-9240/2006(30180-А27-25) по делу N А27-12493/2006-6, от 01.08.2005 N Ф04-4943/2005(13542-А45-33), ФАС Уральского округа от 21.03.2005 N Ф09-903/2005-АК, ФАС Северо-Кавказского округа от 17.04.2006 N Ф08-1410/2006-589А по делу N А53-26166/2005-С6-22 и др.). <***> В данной схеме не рассматриваются операции по продаже оборудования. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 31.01.2008 ————