Как отражаются в учете организации операции, связанные с принятием к учету приобретенного аквариума с рыбками для оформления интерьера офиса? Договорная стоимость аквариума - 90 000 руб., договорная стоимость рыбок - 60 000 руб. Продавец применяет УСН.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете приобретенный аквариум с рыбками удовлетворяет критериям признания его имуществом организации, а его стоимость удовлетворяет критерию существенности (см. п. п. 7.2, 7.2.1, 8.1.1, 8.2, 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29.12.1997)).

Причем имущество, используемое в управленческих целях (для оформления интерьера офиса), стоимость которого превышает 20 000 руб., а срок использования - 12 месяцев, квалифицируется в бухгалтерском учете как основное средство (п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). В соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций. Исходя из данного определения, аквариум с находящимися в нем рыбками может быть признан одним инвентарным объектом основных средств <*>.

Согласно п. п. 7, 8 ПБУ 6/01 основные средства учитываются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости, которой в данном случае является договорная стоимость аквариума и рыбок.

Принятие к учету введенного в эксплуатацию аквариума с рыбками отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования, определяемого при принятии объекта к бухгалтерскому учету в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01. В данном случае срок полезного использования может быть установлен равным 121 месяцу на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (п. 1 Постановления).

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из предполагаемого срока полезного использования этого объекта. В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно (начиная с месяца, следующего за месяцем принятия к бухгалтерскому учету объекта основных средств) независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п. п. 17, 18, 19, 21 ПБУ 6/01).

Пунктами 5, 7, 8, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, определено, что возмещение стоимости основных средств, осуществляемое в виде амортизационных отчислений, признается расходами по обычным видам деятельности. Начисление амортизации отражается в учете организации по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (в данном случае счета 26 "Общехозяйственные расходы").

Налог на прибыль организаций

Согласно разъяснениям, содержащимся в консультации ведущего специалиста-эксперта отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Т.С. Северовой от 11.05.2007, расходы на приобретение аквариума не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, как не соответствующие основным критериям, установленным п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, поскольку приобретенный аквариум предназначен для оформления интерьера офиса и не используется организацией в деятельности, направленной на получение дохода.

Такое толкование п. 1 ст. 252 НК РФ противоречит правовой позиции Конституционного Суда РФ. В своих Определениях от 04.06.2007 N 366-О-П и от 04.06.2007 N 320-О-П Конституционный суд РФ указал, что гл. 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, в целях налогообложения учитываются в том числе прочие расходы, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. По мнению Конституционного Суда, бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы, то есть презюмируется экономическая оправданность совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат.

В своем Письме от 08.07.2007 N 03-03-05/147 Минфин России также указал, что вопрос оценки эффективности и целесообразности затрат находится в ведении налогоплательщика как субъекта предпринимательской деятельности.

Учитывая данную позицию, организация, по нашему мнению, может учесть приобретенный аквариум с рыбками в составе амортизируемого имущества (в качестве объекта основных средств) в соответствии с п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ <**>. Первоначальная стоимость этого объекта определяется в налоговом учете таким же образом, что и в бухгалтерском учете (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Амортизация по основному средству в налоговом учете признается в качестве расхода ежемесячно в сумме, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст. 259 НК РФ (п. 3 ст. 272 НК РФ) <***>.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ и Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, организация вправе установить срок полезного использования аквариума равным 121 месяцу.

Ежемесячная норма амортизации для целей налогового учета при линейном способе начисления амортизации рассчитывается в порядке, установленном п. 4 ст. 259 НК РФ.

Амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта основных средств в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены вложения        |      |      |       |                |
   |организации во           |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |внеоборотные активы      |      |      |       |    документы   |
   |(90 000 + 60 000)        |  08  |  60  |150 000|    продавца    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |Отражено принятие к учету|      |      |       |передаче объекта|
   |объекта основных средств |  01  |  08  |150 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашена задолженность   |      |      |       |Выписка банка по|
   |перед продавцом          |  60  |  51  |150 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Ежемесячные бухгалтерские записи в течение срока полезного   |
   |              использования объекта основных средств            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |объекту основных средств |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(150 000 / 121)          |  26  |  02  |  1 240| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на счете 11 "Животные на выращивании и откорме" учитываются те животные, выращивание и откорм которых является видом деятельности организации. Следовательно, в рассматриваемой ситуации учет аквариумных рыбок на счете 11 невозможен. <**> Заметим, что данную точку зрения организации, возможно, придется доказывать в суде. По данному вопросу см. Постановление ФАС Московского округа от 07.09.2006, 11.09.2006 N КА-А40/8421-06 по делу N А40-76012/05-116-623. <***> В соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ организация вправе единовременно включить в состав расходов расходы на капитальные вложения в основное средство в пределах 10% его первоначальной стоимости. В данной схеме исходим из условия, что организация это право не использует. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 31.01.2008 ————