Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете организации-исполнителя выполнение по договору с заказчиком опытно-конструкторских работ (ОКР), связанных с созданием и тестированием образца новой продукции, если работы оплачиваются заказчиком 100%-ным авансовым платежом в декабре 2007 г., а выполняются организацией и принимаются заказчиком в феврале 2008 г.?

Стоимость работ по договору, заключенному в 2007 г. - 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.), в 2008 г. сторонами заключено соглашение о снижении договорной цены до 1 000 000 руб. в связи с освобождением выполняемых ОКР от обложения НДС. Излишне полученная сумма аванса возвращается заказчику. Фактические затраты на выполнение работ - 700 000 руб., кроме того, сумма "входного" НДС по товарам, работам, услугам, использованным при выполнении данных работ, составляет 36 000 руб.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Выполнение ОКР по договорам с заказчиками организациями, не являющимися научными организациями или образовательными учреждениями, " в 2007 г. является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 16 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ).

При оплате работ авансовым платежом налоговая база определяется на дату получения от заказчика авансового платежа, а также на дату принятия заказчиком выполненных работ (пп. 2 п. 1, п. 14 ст. 167 НК РФ).

Налоговая база на дату получения аванса определяется как сумма полученного аванса с НДС. НДС исчисляется по ставке 18/118 (абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ).

С " 01.01.2008 согласно пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, пп. "б" п. 1 ст. 1 Федерального закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ от НДС освобождается выполнение организациями НИОКР и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав выполняемых работ включаются такие виды деятельности, как:

разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;

разработка новых технологий (способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги));

создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.

В данном случае выполняемые работы по разработке и тестированию образца новой продукции подпадают под действие пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, следовательно, принятые заказчиком в 2008 г. работы от обложения НДС освобождаются, при условии ведения раздельного учета операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению (п. п. 4, 8 ст. 149 НК РФ).

При этом дополнительным соглашением заказчика и исполнителя об изменении договорной цены она определена в сумме, не включающей в себя НДС <*>.

Следовательно, на дату принятия заказчиком выполненных работ организация налоговую базу по НДС в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ, не определяет и выставляет заказчику счет-фактуру на выполненные работы с надписью "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ).

В рассматриваемом случае договорная цена была уменьшена сторонами на сумму НДС, которая возвращается заказчику. Выполнение работ производится по договорной стоимости, которая не включает в себя НДС.

Согласно абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет с сумм оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), в случае изменения условий соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Считаем, что в ситуации, когда с полученного аванса уплачен НДС, а в дальнейшем в связи с изменением законодательства сама операция по реализации от НДС освобождается и стороны производят изменение договорной цены на сумму НДС, которая возвращается покупателю, организация на основании вышеприведенной нормы принимает к вычету НДС в сумме, возвращенной покупателю.

Такой же вывод можно сделать из разъяснений ФНС России, данных для аналогичной ситуации по реализации в 2005 г. квартир под авансовые платежи, полученные в 2004 г. (см. Письмо ФНС России от 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17@ "О Федеральном законе N 109-ФЗ от 20.08.2004").

В случае изменения условий либо расторжения договора и возврата соответствующих сумм оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении указанных сумм, регистрируются ими в книге покупок после отражения в учете соответствующих операций по корректировке (абз. 3 п. 13, п. 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

Поскольку реализация ОКР является операцией, освобожденной от НДС, то сумму "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения данных ОКР, организация к вычету не принимает, а включает в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Указанная сумма НДС определяется на основании данных раздельного учета сумм "входного" НДС, который организация ведет в соответствии с положениями п. 4 ст. 170 НК РФ.

Бухгалтерский учет

Сумма полученного от заказчика аванса до момента принятия заказчиком выполненных работ отражается как кредиторская задолженность на счете учета расчетов с заказчиком (по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"). Сумма НДС, исчисленная с полученного аванса, отражается на отдельном субсчете счета 62 (например, 62-ндс) в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При принятии заказчиком выполненных работ организация признает в бухгалтерском учете выручку от их выполнения (в размере договорной стоимости) в качестве дохода по обычным видам деятельности (п. п. 5, 6.1, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При этом погашается кредиторская задолженность перед заказчиком в сумме аванса, зачтенного в оплату стоимости выполненных работ.

Одновременно в составе расходов по обычным видам деятельности признается фактическая себестоимость выполненных работ (п. п. 5, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При возврате заказчику аванса в размере суммы НДС оставшаяся сумма задолженности перед ним погашается.

Бухгалтерские записи, связанные с учетом НДС по рассматриваемым операциям, приведены в нижеследующей таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли выручка от выполнения ОКР в размере новой договорной стоимости работ признается доходом от реализации на дату принятия заказчиком выполненных работ (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). На дату реализации заказчику выполненных работ организация включает в состав расходов прямые расходы, связанные с их выполнением, перечень которых она определяет самостоятельно (абз. 3, 10 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 62:

62-а "Расчеты по авансам полученным";

62-р "Расчеты за выполненные работы";

62-в "Авансовые платежи, подлежащие возврату;

62-ндс "НДС, исчисленный с сумм авансовых платежей".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |                         |      |      | Сумма,|    Первичный   |
   |   Содержание операций   | Дебет|Кредит|  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            В 2007 г.                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получен аванс от         |      |      |       |Выписка банка по|
   |заказчика                |  51  | 62—а |1180000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |полученного аванса       |      |      |       |                |
   |(1 180 000 x 18 / 118)   |62—ндс|  68  |180 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            В 2008 г.                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |  02, |       |    накладная,  |
   |                         |      |  10, |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |  60, |       |    платежная   |
   |Отражены затраты на      |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |выполнение ОКР по        |      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |договору с заказчиком    |  20  | и др.|700 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма "входного"|      |      |       |                |
   |НДС по товарам (работам, |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |услугам), использованным |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |на выполнение ОКР        |  19  |  60  | 36 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма "входного" НДС     |      |      |       |                |
   |отнесена на увеличение   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |стоимости выполненных ОКР|  20  |  19  | 36 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма аванса,   |      |      |       |                |
   |подлежащая возврату после|      |      |       |   Соглашение   |
   |пересмотра договорной    |      |      |       |  об изменении  |
   |цены                     | 62—а | 62—в |180 000| договорной цены|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражена договорная      |      |      |       |      сдачи     |
   |стоимость ОКР, принятых  |      |      |       |   выполненных  |
   |заказчиком               | 62—р | 90—1 |1000000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена сумма            |      |      |       |                |
   |полученного аванса в     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оплату принятых ОКР      | 62—а | 62—р |1000000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость выполненных|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |ОКР (700 000 + 36 000)   | 90—2 |  20  |736 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Возвращена заказчику     |      |      |       |                |
   |часть авансового платежа |      |      |       |Выписка банка по|
   |в размере суммы НДС      | 62—в |  51  |180 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, возвращенная        |      |      |       |                |
   |заказчику                |  68  |62—ндс|180 000|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно п. 5 ст. 149 НК РФ организация вправе отказаться от освобождения от обложения НДС операций, предусмотренных пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ. Такой отказ реализуется путем представления соответствующего заявления в налоговый орган по месту регистрации организации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Указанный отказ или приостановление возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 30.01.2008 ————