Как учесть в 2008 г. организации, применяющей УСН (с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"), расходы на выполнение НИОКР по разработке нового вида продукции?

Организация является заказчиком по договору с учреждением науки на выполнение НИОКР по разработке нового вида продукции. Договорная стоимость работ составляет 300 000 руб. Работы выполняются на условиях 100-процентной предоплаты, которая перечислена в сентябре 2007 г. Результаты выполненных работ будут приняты организацией в феврале 2008 г. и в этом же месяце планируется начать выпуск новой продукции и осуществлять его в течение 5 лет. Организация не предполагает оформлять исключительные права на полученные результаты НИОКР. Для целей бухгалтерского учета списание расходов по принятым НИОКР производится линейным способом.

Гражданско-

правовые отношения

По договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее. Договор с исполнителем может охватывать как весь цикл проведения исследования, разработки и изготовления образцов, так и отдельные его этапы (элементы) (п. 1 ст. 769 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Перечисление денежных средств в качестве предоплаты не является расходом организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В бухгалтерском учете суммы предоплаты в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражаются по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Суммы перечисленной предварительной оплаты учитываются на счете 60 обособленно, обособление может быть организовано в аналитическом учете, без открытия отдельных субсчетов.

На дату принятия организацией результатов выполненных учреждением науки работ (на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ, в данном случае - в феврале 2008 г.) расходы по НИОКР отражаются в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н). При этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", в корреспонденции с кредитом счета 60 <*>. Сумма сформированных расходов на проведение НИОКР списывается с кредита счета 08, субсчет 08-8, в дебет счета 04 "Нематериальные активы", например, субсчет 04-1 "Расходы на НИОКР для производственных нужд" (Инструкция по применению Плана счетов).

Списание расходов на НИОКР на расходы по обычным видам деятельности производится одним из способов, предусмотренных п. 11 ПБУ 17/02 (в данном случае - линейным), с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (п. 10 ПБУ 17/02).

В данном случае такое списание производится равномерно в течение 5 лет начиная с марта 2008 г. (п. п. 11, 12 ПБУ 17/02). Ежемесячная сумма списываемых расходов составит 5000 руб. (300 000 руб. / 5 лет / 12 мес.).

В бухгалтерском учете при списании расходов на проведение НИОКР кредитуется счет 04, субсчет 04-1, в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат, в данном случае - с дебетом счета 20 "Основное производство" (Инструкция по применению Плана счетов).

Единый налог при УСН

В случае если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, являются доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ). Перечень расходов, учитываемых при налогообложении, установлен п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

С " 01.01.2008 в п. 1 ст. 346.16 НК РФ добавлен пп. 2.3, согласно которому учитываются в целях налогообложения расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 262 НК РФ (п. 5 ст. 1, п. 1 ст. 3 Федерального закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности") <**>.

В данном случае произведенные организацией расходы по НИОКР удовлетворяют критериям, предусмотренным в п. 1 ст. 262 НК РФ для признания их расходами на НИОКР в целях исчисления налога на прибыль. Следовательно, они учитываются при исчислении налога, уплачиваемого при применении УСН.

При применении УСН расходами в целях налогообложения признаются затраты после их оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Специального порядка учета таких расходов гл. 26.2 НК РФ не предусматривает. Поскольку в данном случае НИОКР выполнены на условиях предоплаты, то организация на дату подписания акта выполненных работ вправе учесть в расходах всю сумму, уплаченную учреждению науки.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена предоплата   |      |      |       |Выписка банка по|
   |исполнителю НИОКР        |  60  |  51  |300 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в феврале 2008 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражены фактические     |      |      |       |      сдачи     |
   |затраты на проведение    |      |      |       |   выполненных  |
   |НИОКР                    | 08—8 |  60  |300 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Документы,   |
   |                         |      |      |       | подтверждающие |
   |                         |      |      |       |  положительные |
   |                         |      |      |       |   результаты   |
   |                         |      |      |       |    испытаний,  |
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Признаны расходы на      |      |      |       |      сдачи     |
   |проведение НИОКР, давших |      |      |       |   выполненных  |
   |положительный результат  | 04—1 | 08—8 |300 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Ежемесячно с марта 2008 г. в течение 5 лет           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о начале  |
   |                         |      |      |       |  использования |
   |                         |      |      |       |   результатов  |
   |                         |      |      |       |      НИОКР,    |
   |Списаны расходы на       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проведение НИОКР         |  20  | 04—1 |  5 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> С 01.01.2008 выполнение организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, не облагаются НДС на основании пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ (пп. "б" п. 1 ст. 1 Федерального закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности"). <**> Заметим, что до 01.01.2008 расходы на НИОКР, по которым не регистрировались исключительные права на полученные результаты интеллектуальной деятельности, не были предусмотрены ст. 346.16 НК РФ и не учитывались при исчислении налога, уплачиваемого при применении УСН (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 16.01.2004 N 21-09/02809). Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 25.01.2008 ————