Организация, осуществляющая деятельность в области угольной, сланцевой промышленности и шахтного строительства, производит доплаты за передвижение работников, постоянно занятых на подземных работах в шахтах, от ствола к месту работы и обратно, установленные Постановлением Правительства РФ от 15.05.1998 N 452. Как в бухгалтерском и налоговом учете организации отражаются данные выплаты?

Обязанность организации по выплате указанных доплат закреплена в коллективном договоре; за текущий месяц организация начислила доплаты в общей сумме 140 000 руб.

Трудовые отношения

Пунктом 1 Постановления Правительства РФ от 15.05.1998 N 452 установлена доплата работникам организаций угольной, сланцевой промышленности и шахтного строительства, постоянно занятым на подземных работах, за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно из расчета применяемой на шахте тарифной ставки горнорабочего подземного 3 разряда.

Минтруд России в Письме от 20.07.1992 N 1498-ВК разъяснил, что выплаты за время передвижения работников, постоянно занятых на подземных работах в шахтах (рудниках), от ствола к месту работы и обратно, хотя и носят в конкретных производственных условиях постоянный характер, не являются выплатами за работу, а квалифицируются как компенсационные с целью возмещения дополнительных расходов, связанных с выполнением ими трудовых обязанностей. Указанное движение работников на подземных работах в шахтах не учитывается при исчислении нормы выработки, поскольку выполняется за пределами рабочего времени и не является частью трудового и технологического процесса так же, как передвижение работников других отраслей от бытового корпуса к месту работы и обратно.

Напомним, что согласно ч. 2 ст. 164 Трудового кодекса РФ компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами обязанностей.

В данном случае в соответствии с коллективным договором и Постановлением Правительства N 452 по организации в целом начислена доплата в сумме 140 000 руб.

Бухгалтерский учет

Произведенные организацией затраты по выплате работникам, постоянно занятым на подземных работах, за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно соответствующей доплаты являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В соответствии с п. 6 ПБУ 10/99 данные расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

Расходы признаются при соблюдении условий, указанных в п. 16 ПБУ 10/99.

Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Сумма доплаты в указанном случае отражается по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с дебетом счета 20 "Основное производство".

Налог на прибыль организаций

Расходами для целей налогообложения прибыли признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (абз. 2, 4 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, начисления компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, произведенные организацией затраты по выплате работникам, постоянно занятым на подземных работах, доплаты за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно, указанные в коллективном договоре и исчисленные исходя из размера, установленного Постановлением Правительства РФ N 452, включаются в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование

В соответствии с абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению при исчислении ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

По мнению Минфина России, изложенному в п. 4 Письма от 15.08.2005 N 03-05-02-03/40, рассматриваемая доплата не является компенсацией в смысле ст. 164 ТК РФ, а относится к расходам на оплату труда, в связи с чем подлежит обложению ЕСН.

Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения названными страховыми взносами и базой для начисления этих страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 НК РФ.

В данной схеме исходим из предположения, что организация руководствуется приведенными разъяснениями Минфина России и включает произведенные доплаты в налоговую базу по ЕСН и базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование <1>.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

В соответствии с абз. 9 п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при исчислении налога на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Отметим, что Минфин России в Письме от 18.12.2001 N 04-04-06/500 признал рассматриваемые доплаты компенсационными выплатами, не подлежащими обложению НДФЛ.

Однако очевидно, что указанные выше более поздние разъяснения Минфина России можно распространить и на вопросы обложения НДФЛ доплат, предусмотренных Постановлением Правительства РФ N 452.

ФНС России в Письме от 26.04.2006 N 04-1-03/228 "Об уплате НДФЛ" доплату за нормативное время передвижения работников в шахте от ствола к месту работы и обратно квалифицировала как доплату, производимую в соответствии со ст. 147 ТК РФ (оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда), которая должна облагаться НДФЛ в общеустановленном порядке.

В данной схеме исходим из предположения, что организация приняла решение руководствоваться приведенными разъяснениями ФНС России и более поздними разъяснениями Минфина России о характере рассматриваемой доплаты и удерживает НДФЛ с этих сумм <2>.

Удержание НДФЛ производится организацией при выплате работникам денежных средств (п. п. 2, 4 ст. 226 НК РФ).

Страховые взносы на обязательное социальное страхование

В отношении обложения производимых организацией доплат данными страховыми взносами необходимо отметить, что Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.07.1999 N 765 утвержден Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации. Согласно п. 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, на выплаты, перечисленные в названном Перечне, не начисляются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

По мнению ФСС РФ, изложенному в Письме от 03.03.2000 N 02-18/05-1585, доплаты, предусмотренные Постановлением Правительства РФ N 452, хотя и носят постоянный характер, не являются выплатами за работу, а квалифицируются как компенсационные с целью возмещения дополнительных расходов, связанных с выполнением работниками трудовых обязанностей, то есть относятся к числу выплат, предусмотренных п. 10 названного Перечня.

Таким образом, руководствуясь мнением ФСС РФ, организация может не начислять на сумму рассматриваемой выплаты страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению":

69-е "Расчеты по единому социальному налогу";

69-п "Расчеты по взносам на обязательное пенсионное страхование".

     
   ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
   |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
   |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Начислена доплата          |        |        |          |                |
   |работникам, постоянно      |        |        |          |                |
   |занятым на подземных       |        |        |          |  Коллективный  |
   |работах, за нормативное    |        |        |          |     договор,   |
   |время их передвижения в    |        |        |          |    Расчетно—   |
   |шахте от ствола к месту    |        |        |          |    платежная   |
   |работы и обратно           |   20   |   70   |   140 000|    ведомость   |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Начислен ЕСН               |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |(140 000 x 26%) <3>        |   70   |  69—е  |    36 400| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Начислены страховые взносы |        |        |          |                |
   |на обязательное пенсионное |        |        |          |                |
   |страхование                |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |(140 000 x 14%) <3>        |  69—е  |  69—п  |    19 600| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ               |        |        |          |    Налоговая   |
   |(140 000 x 13%) <4>        |   70   |   68   |    18 200|    карточка    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Доплата за нормативное     |        |        |          |                |
   |время передвижения в шахте |        |        |          |                |
   |от ствола к месту работы   |        |        |          |    Расчетно—   |
   |выплачена работникам       |        |        |          |    платежная   |
   |(140 000 — 18 200)         |   70   |   50   |   121 800|    ведомость   |
   L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Тем не менее следует учитывать, что некоторые арбитражные суды руководствуются вышеназванными разъяснениями Минтруда России и признают, что доплата за нормативное передвижение работников, постоянно занятых на подземных работах в шахтах (рудниках), от ствола к месту работы и обратно носит компенсационный характер и связана с выполнением работниками своих трудовых обязанностей, в связи с чем не подлежит обложению ЕСН на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.03.2007 N Ф04-1122/2006(32188-А27-41) по делу N А27-15495/2006-6, от 05.07.2006 N Ф04-3997/2006(24113-А27-25) по делу N А27-461/06-6, от 22.02.2006 N Ф04-550/2006(19915-А27-37), от 18.01.2006 N Ф04-9873/2005(18833-А27-26) по делу N А27-17149/05-6, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.01.2005 N А33-16892/03-С3-Ф02-5676/04-С1). <2> Отметим, что в данном вопросе арбитражная практика на стороне налогоплательщиков. В Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 31.10.2007 N Ф04-7673/2007(39942-А27-34), Ф04-7673/2007(39830-А27-34) по делу N А27-3254/2007-6 и от 21.06.2007 N Ф04-3962/2007(35300-А27-31), Ф04-3962/2007(35809-А27-31) по делу N А27-17796/2006-6, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.01.2005 N А33-16892/03-С3-Ф02-5676/04-С1, а также ФАС Северо-Кавказского округа от 07.04.2004 N Ф08-1219/2004-492А суды признавали, что подобные доплаты не являются видом оплаты труда работников, предусмотренных трудовым или гражданско-правовым договором, а квалифицируются как компенсация потерь времени, связанных с доставкой работников от ствола до забоя, следовательно, НДФЛ не облагаются. <3> В данной схеме расчет ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование произведен исходя из предположения, что ни у одного работника заработная плата нарастающим итогом не превысила 280 000 руб. (п. 1 ст. 243 НК РФ, пп. 1 п. 2 ст. 22 Федерального закона N 167-ФЗ). <4> Расчет произведен без учета иных доходов работников, а также без учета стандартных налоговых вычетов, установленных п. 1 ст. 218 НК РФ. Ю.М.Лермонтов Минфин России 22.01.2008 ————