Как отражается в учете организации открытие и закрытие покрытого (депонированного) аккредитива, если в течение установленного срока он не был исполнен в связи с тем, что поставщик не произвел поставку товара?

Аккредитив открыт 25 декабря 2007 г. на срок 20 дней на сумму 200 000 руб. Вознаграждение банка за услуги по открытию аккредитива составило 2500 руб.

Гражданско-правовые отношения

Расчеты по аккредитиву являются одной из форм безналичных расчетов (п. 1 ст. 862 Гражданского кодекса РФ). Порядок осуществления расчетов по аккредитиву регулируется Положением о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденным ЦБ РФ 03.10.2002 N 2-П.

При расчетах по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указанием (банк-эмитент), обязуется произвести платежи получателю средств либо дать полномочие другому банку (исполняющему банку) произвести платежи получателю средств, которым в данном случае является поставщик товара (п. 1 ст. 867 ГК РФ, п. 4.1 Положения).

В соответствии с п. 2 ст. 867 ГК РФ, п. 4.2 Положения в случае открытия покрытого (депонированного) аккредитива банк-эмитент при его открытии обязан перечислить сумму аккредитива (покрытие) в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия обязательства банка-эмитента. В рассматриваемой ситуации покрытие аккредитива осуществляется за счет средств организации.

Размер и порядок оплаты услуг банков при расчетах по аккредитивам регулируются условиями договоров, заключаемых с клиентами, и соглашениями между банками, участвующими в расчетах по аккредитивам (п. 4.6 Положения).

Истечение срока действия аккредитива является основанием для его закрытия в исполняющем банке. Одновременно с закрытием покрытого (депонированного) аккредитива неиспользованная сумма возвращается платежным поручением банку-эмитенту (абз. 2, 6 п. 6.6 Положения, п. 1 ст. 873 ГК РФ).

В свою очередь банк-эмитент обязан не позже рабочего дня, следующего за днем возврата суммы неиспользованного покрытого (депонированного) аккредитива, зачислить соответствующую сумму на счет плательщика, с которого были списаны денежные средства в счет покрытия по аккредитиву (п. 5.7 Положения, п. 2 ст. 873 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Для учета средств в аккредитивах предназначен счет 55 "Специальные счета в банках", субсчет 55-1 "Аккредитивы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Аналитический учет по субсчету 55-1 ведется по каждому аккредитиву.

Зачисление денежных средств в аккредитив отражается по дебету счета 55, субсчет 55-1, и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Соответственно, возврат организации средств неиспользованного аккредитива отражается записью по дебету счета 51 и кредиту счета 55, субсчет 55-1.

Что касается услуг банка, то на дату открытия аккредитива организация отражает уплаченную банку-эмитенту сумму оплаты в составе расходов будущих периодов на одноименном счете 97. Это обусловлено тем, что после получения товара от поставщика организация могла бы включить указанные расходы в фактическую себестоимость товара.

Однако в рассматриваемой ситуации поставщик не исполнил своих обязательств по договору в течение срока, на который был открыт аккредитив. В связи с этим сумма расходов на оплату услуг банка отражается в составе прочих расходов в месяце закрытия аккредитива (на дату возврата денежных средств на счет организации в январе 2008 г.) (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При этом в бухгалтерском учете стоимость услуг банка списывается со счета 97 в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Налог на прибыль организаций

Расходы на оплату услуг банка уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в качестве прочих расходов по пп. 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ (если иной порядок не установлен учетной политикой организации). Данные расходы признаются в налоговом учете в декабре (в месяце открытия аккредитива) на основании пп. 3 п. 7 ст. 272, п. 2 ст. 318 НК РФ.

Применение ПБУ 18/02

Из изложенного выше следует, что расходы на оплату услуг банка формируют бухгалтерскую прибыль в январе 2008 г., а налоговую базу по налогу на прибыль - в декабре 2007 г. В связи с этим в учете организации в декабре образуется налогооблагаемая временная разница и отражается отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Данное отложенное налоговое обязательство погашается в январе 2008 г. (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в декабре 2007 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Заявление на  |
   |                         |      |      |       |    открытие    |
   |                         |      |      |       |   аккредитива, |
   |Оплачены услуги банка за |      |      |       |Выписка банка по|
   |открытие аккредитива     |  76  |  51  |  2 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |  специальному  |
   |Отражено открытие        |      |      |       |     счету,     |
   |депонированного          |      |      |       |Выписка банка по|
   |(покрытого) аккредитива  | 55—1 |  51  |200 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы по оплате услуг  |      |      |       |                |
   |банка учтены в составе   |      |      |       |                |
   |расходов будущих         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |периодов                 |  97  |  76  |  2 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2500 x 24%)             |  68  |  77  |    600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в январе 2008 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Денежные средства в связи|      |      |       |  специальному  |
   |с закрытием аккредитива  |      |      |       |     счету,     |
   |зачислены на расчетный   |      |      |       |Выписка банка по|
   |счет организации         |  51  | 55—1 |200 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы будущих периодов |      |      |       |                |
   |включены в состав прочих |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов                 | 91—2 |  97  |  2 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашено отложенное      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |  77  |  68  |    600| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 22.01.2008 ————