Коммерческая медицинская организация по разнарядке военкомата направила врача и медицинскую сестру для участия в медицинском освидетельствовании граждан, подлежащих призыву на военную службу. За время, потраченное в текущем месяце на выполнение указанных обязанностей, средний заработок обоих специалистов составил 2000 руб. На сумму среднего заработка, начисленную этим работникам, организация направила счет военкомату и получила от него компенсацию. Как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Гражданско-правовые отношения

Граждане при постановке на воинский учет, призыве или поступлении на военную службу по контракту, поступлении в военные образовательные учреждения профессионального образования, призыве на военные сборы, а также граждане, ранее признанные ограниченно годными к военной службе по состоянию здоровья, проходят медицинское освидетельствование " врачами-специалистами (п. 1 ст. 5.1 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе").

Порядок организации и проведения такого медицинского освидетельствования установлен Положением о военно-врачебной экспертизе, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 25.02.2003 N 123.

Согласно ч. 1, 2 ст. 170 Трудового кодекса РФ работодатель обязан освобождать работника от работы с сохранением за ним места работы (должности) на время исполнения им государственных обязанностей в случаях, если в соответствии с законодательством эти обязанности должны исполняться в рабочее время. За время исполнения этих обязанностей государственный орган, который привлек работника к исполнению государственных обязанностей, выплачивает работнику компенсацию в размере, определенном нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Однако п. 2 ст. 5 Федерального закона N 53-ФЗ определено, что гражданам, участвующим в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности или поступления на военную службу по контракту, за время участия в указанных мероприятиях выплачивается средний заработок " по месту их постоянной работы.

Финансовое обеспечение медицинского освидетельствования осуществляется за счет средств федерального бюджета в порядке, установленном Правительством РФ (п. 6 ст. 5.1 Федерального закона N 53-ФЗ).

Правила компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе", утверждены Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 N 704.

В соответствии с пп. 3 п. 2 Правил подлежат компенсации расходы организаций, связанные с выплатой среднего заработка (с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда) врачам-специалистам " и среднему медицинскому персоналу в случае участия указанных лиц в проведении медицинского освидетельствования граждан в связи с исполнением ими воинской обязанности.

Следовательно, в рассматриваемом случае компенсации подлежат начисленный за время исполнения государственных обязанностей (исполнения задания военкомата) средний заработок как врачу-специалисту, так и медицинской сестре.

Как видим, установленный ст. 170 ТК РФ порядок выплаты компенсации гражданам государственным органом отличается от порядка, установленного Федеральным законом N 53-ФЗ и Правилами, в соответствии с которыми государственный орган компенсирует расходы не привлеченному им гражданину, а организации, которая предварительно производит выплаты этому гражданину (своему работнику).

Выплата компенсации военкоматом производится путем перечисления на расчетный счет ее получателя. Получатель выплаты (организация) представляет свои реквизиты и сведения о размере фактических расходов на официальном бланке с подписью руководителя (заместителя руководителя) и основной печатью организации (п. п. 4, 5 Правил).

Бухгалтерский учет

В рассматриваемом случае выплата медицинской организацией своим специалистам среднего заработка за время участия в мероприятиях военкомата производится не в рамках трудовых правоотношений, а во исполнение норм Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе".

При начислении работнику суммы среднего заработка, подлежащей впоследствии компенсации военкоматом, у организации имеется уверенность в том, что после завершения операции (после получения от военкомата компенсации) уменьшение экономических выгод у нее не произойдет. Следовательно, не выполняется одно из основных условий признания расходов в бухгалтерском учете. Поэтому организация отражает не расход, а дебиторскую задолженность военкомата (п. п. 2, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Таким образом, начисление сумм среднего заработка врачу и медицинской сестре производится одновременно с отражением дебиторской задолженности государственного органа (в данном случае военкомата) по возмещению указанных сумм. Данная операция может отражаться записью по кредиту счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). При выдаче работникам наличных средств из кассы организации производится запись по дебету счета 73 и кредиту счета 50 "Касса". А получение от военкомата компенсации отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В п. 4 Письма Минфина России от 21.02.2005 N 03-05-01-04/42 разъяснено, что в случае компенсации военкоматом расходов организации по выплате среднего заработка работникам, выполнявшим задание этого государственного органа, реализация товаров, работ, услуг не осуществляется. Поэтому счет-фактуру на сумму компенсации военкомату выставлять не следует.

Соответственно, с полученных от военкомата сумм организация не начисляет НДС.

ЕСН и страховые взносы

Объектом обложения ЕСН являются выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ).

Минфин России неоднократно разъяснял, что для целей исчисления ЕСН суммы среднего заработка, которые выплачиваются гражданам за счет средств федерального бюджета в случае их участия в проведении мероприятий, связанных с реализацией Федерального закона N 53-ФЗ, не являются выплатами по трудовым договорам. Следовательно, суммы среднего заработка, возмещаемого военкоматом, ЕСН не облагаются (см., например, Письма от 24.08.2007 N 03-04-06-02/162, от 01.06.2007 N 03-04-06-02/104 (п. 2), от 16.06.2006 N 03-05-02-04/81) <*>.

Объектом обложения страховыми взносами в Пенсионный фонд РФ и базой для начисления этих взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Следовательно, взносами на обязательное пенсионное страхование рассматриваемые суммы среднего заработка тоже не облагаются.

Что касается неначисления на рассматриваемые выплаты взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, то здесь можно привести следующие обоснования. Указанные страховые взносы начисляются только на оплату труда (доход) работников, начисленную по всем основаниям (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184). А компенсация медицинским специалистам за работу по заданию военкомата не связана с исполнением обязанностей ни по трудовому, ни по гражданско-правовому договору. Кроме того, компенсации, выплачиваемые работникам в пределах норм, установленных законодательством РФ, прямо поименованы в п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.

В рассматриваемом случае выплата среднего заработка за участие в мероприятиях военкомата произведена в сумме среднего заработка, рассчитанного по нормам действующего трудового законодательства, т.е. не превышает норму компенсации, установленную Федеральным законом N 53-ФЗ.

Налог на доходы физическ

их лиц (НДФЛ)

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Суммы среднего заработка, выплачиваемого медицинской организацией своим работникам за время выполнения ими государственных обязанностей, компенсируются организации в соответствии с Федеральным законом N 53-ФЗ и Правилами. Таким образом, данные суммы являются компенсациями, выплачиваемыми в соответствии с действующим законодательством.

Согласно п. 1 ст. 217 НК РФ компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДФЛ.

Однако официальные органы считают, что эта льгота (п. 1 ст. 217 НК РФ) в отношении среднего заработка, компенсируемого военкоматом, не применяется (см., например, Письма Минфина России от 26.07.2006 N 03-05-01-04/227, от 21.02.2005 N 03-05-01-04/42 (п. 2), Письмо ФНС России от 19.04.2007 N 04-1-02/310@ "Об уплате налога на доходы физических лиц", Письмо УФНС России по г. Москве от 30.12.2004 N 28-11/220).

Если организация примет решение руководствоваться указанной позицией, то отразить удержание НДФЛ с сумм среднего заработка, компенсируемого военкоматом, можно по дебету счета 73 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налог на прибыль о

рганизаций

В отношении налога на прибыль Минфин России считает, что рассматриваемые выплаты являются расходами на оплату труда в соответствии с п. 6 ст. 255 НК РФ как суммы начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей. Поэтому данные выплаты уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. А полученная от военкомата компенсация увеличивает эту налоговую базу, поскольку такие поступления не упомянуты в перечне доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, который установлен ст. 251 НК РФ (п. 3 Письма Минфина России от 21.02.2005 N 03-05-01-04/42).

Между тем выплата среднего заработка за счет средств организации не предусмотрена законодательством о труде и компенсируется организации военкоматом в соответствии с Федеральным законом "О воинской обязанности и военной службе".

Поэтому полагаем, что в рассматриваемом случае организация вправе в налоговом учете выплату среднего заработка не учитывать в качестве расходов на оплату труда, а полученную от военкомата компенсацию указанных затрат не признавать доходом <**>.

В данной схеме исходим из предположения, что организация не признает в налоговом учете доходы и расходы по рассматриваемым операциям, как и в бухгалтерском учете. В таком случае у организации не возникают разницы, учет которых регулируется нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

     
   ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
   |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
   |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Начислена компенсация      |        |        |          |    Расчетно—   |
   |медицинским работникам     |        |        |          |    платежная   |
   |<***>                      |   76   |   73   |     2 000|    ведомость   |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ               |        |        |          |    Налоговая   |
   |(2000 x 13%) <***>         |   73   |   68   |       260|    карточка    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Компенсация (за вычетом    |        |        |          |                |
   |НДФЛ) выплачена из кассы   |        |        |          |    Расчетно—   |
   |организации                |        |        |          |    платежная   |
   |(2000 — 260) <***>         |   73   |   50   |     1 740|    ведомость   |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Получена компенсация от    |        |        |          |Выписка банка по|
   |военкомата                 |   51   |   76   |     2 000|расчетному счету|
   L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Аналогичная точка зрения приведена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2006 по делу N А56-35031/2005. <**> Аналогичное мнение о том, что при компенсации военкоматом затрат работодателю, выплатившему средний заработок своим работникам, у работодателя не возникает ни доходов, ни расходов, высказывают некоторые суды (см. Постановления ФАС Уральского округа от 22.11.2006 N Ф09-10453/06-С2 по делу N А07-11384/06, от 15.06.2005 N Ф09-2472/05-С2). Из Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2005, 03.10.2005 N 09АП-10658/05-АК по делу N А40-20030/05-75-165 можно сделать вывод, что если организация осуществляет выплаты, которые являются расходными обязательствами РФ, и впоследствии получает из бюджета компенсацию названных выплат, то у нее не возникает по данным операциям расходов и доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. <***> В данной схеме для сокращения количества проводок приведены суммарные обороты по начислению и выплате среднего заработка врача и медицинской сестры, а также по начислению НДФЛ, исчисленного с доходов этих работников (без учета стандартных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 НК РФ). Е.Л.Веденина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 22.01.2008 ————