Как рассчитать и отразить в бухгалтерском учете сумму отпускных, причитающуюся работнику в связи с предоставлением ему учебного отпуска с 08.02.2008 сроком на 20 календарных дней?

Работник, имеющий высшее образование, обучается по направлению организации в образовательном учреждении высшего профессионального образования (имеющем государственную аккредитацию) по заочной форме на первом курсе. Работник представил справку-вызов из образовательного учреждения. Должностной оклад работника - 22 000 руб. Расчетный период работником отработан полностью.

Трудовые отношения

Гарантии и компенсации, связанные с совмещением работы с обучением, могут предоставляться работникам уже имеющим профессиональное образование соответствующего уровня и направленным на обучение работодателем в соответствии с трудовым договором или соглашением об обучении, заключенным между работником и работодателем в письменной форме (ст. 177 Трудового кодекса РФ).

Работникам, направленным на обучение работодателем в имеющие государственную аккредитацию образовательные учреждения высшего профессионального образования независимо от их организационно-правовых форм по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения, успешно обучающимся в этих учреждениях, работодатель предоставляет дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка для прохождения промежуточной аттестации на первом и втором курсах соответственно по 40 календарных дней (ст. 173 ТК РФ).

Напомним, что оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала (ст. 136 ТК РФ).

В рассматриваемой ситуации на период учебного отпуска приходится нерабочий праздничный день - 23 февраля (ст. 112 ТК РФ).

Поскольку этот день приходится на субботу, то 25 февраля (понедельник) является нерабочим днем. При этом заметим, что учебный отпуск не продлевается на этот нерабочий праздничный день, то есть отпуск сроком на 20 календарных дней приходится в данном случае на период с 08.02.2008 по 27.02.2008 включительно (см. также консультацию советника налоговой службы II ранга Т.А. Савиной от 02.06.2005).

Расчет суммы отпускных

Для расчета средней заработной платы, сохраняемой за работником за период нахождения в учебном отпуске, следует руководствоваться ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (вступившим в силу с 06.01.2008).

Средний дневной заработок для оплаты отпусков исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней) (ст. 139 ТК РФ, п. 10 Положения).

При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно) (ст. 139 ТК РФ, п. 4 Положения).

Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат независимо от источников этих выплат (п. 2 Положения).

Сумма отпускных, причитающаяся работнику, определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество календарных дней в периоде, подлежащем оплате (п. 9 Положения).

Согласно п. 14 Положения при определении среднего заработка для оплаты дополнительных учебных отпусков оплате подлежат все календарные дни (включая нерабочие праздничные дни), приходящиеся на период таких отпусков, предоставляемых в соответствии со справкой-вызовом учебного заведения.

На основании вышеизложенного в рассматриваемой ситуации средний дневной заработок составит 748,30 руб. (22 000 руб. x 12 мес. / 12 мес. / 29,4 дн.), соответственно, сумма отпускных за 20 календарных дней учебного отпуска составит 14 966 руб. (748,30 руб. x 20 дн.).

Бухгалтерский учет

Расходы на выплату среднего заработка за период учебного отпуска, предоставляемого в соответствии с трудовым законодательством, являются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

НДФЛ, ЕСН и страховые взносы

С суммы отпускных организация удерживает НДФЛ в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 210, п. п. 1, 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ, см. также Письмо Минфина России от 24.07.2007 N 03-04-06-01/260).

На рассматриваемую выплату организация начисляет ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ), страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") по тарифам, установленным пп. 1 п. 2 ст. 22 Федерального закона N 167-ФЗ, а также страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков, предоставляемых работникам, относятся к расходам на оплату труда (п. 13 ст. 255 НК РФ). Данные расходы признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли расходы в виде начисленного ЕСН и страховых взносов относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на дату их начисления (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению":

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |                         |  20  |      |       |о предоставлении|
   |Начислены работнику      | (26, |      |       |     отпуска    |
   |отпускные <*>            |  44) |  70  | 14 966|    работнику   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на обязательное   |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний с суммы      |  20  |      |       |                |
   |отпускных                | (26, |      |       |  Бухгалтерская |
   |(14 966 x 0,2%) <**>     |  44) |69—1—2|  29,93| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |69—1—1|       |                |
   |                         |  20  |69—2—1|       |                |
   |Начислен ЕСН с суммы     | (26, |69—3—1|       |  Бухгалтерская |
   |отпускных (14 966 x 26%) |  44) |69—3—2|3891,16| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН в части,       |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет,      |      |      |       |                |
   |уменьшена на сумму       |      |      |       |                |
   |страховых взносов на     |      |      |       |                |
   |финансирование трудовой  |      |69—2—2|       |  Бухгалтерская |
   |пенсии (14 966 x 14%)    |69—2—1|69—2—3|2095,24| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ с суммы     |      |      |       |    Налоговая   |
   |отпускных (14 966 x 13%) |  70  |  68  |  1 946|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выданы работнику         |      |      |       |                |
   |отпускные (за вычетом    |      |      |       |                |
   |удержанного НДФЛ)        |      |      |       |    Расходный   |
   |(14 966 — 1946)          |  70  |  50  | 13 020| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Для оформления и учета отпусков, предоставляемых работнику, применяется унифицированная форма N Т-6 "Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1. <**> В рассматриваемом примере при начислении страховых взносов исходим из условия, что организация относится к I классу профессионального риска и страховой тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в процентах к начисленной оплате труда по всем основаниям (доходу) застрахованных работников установлен в размере 0,2% (ст. 1 Федерального закона от 21.07.2007 N 186-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов"). Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 21.01.2008 ————