Как отражаются в учете организации расчеты с работником по выплате отпускных, если работнику предоставлен отпуск на период с 09.01.2008 по 20.01.2008 включительно, причем во время нахождения работника в отпуске ему начислена премия по итогам работы в 2007 г.?

Оклад работника (1969 года рождения) в 2007 г. составлял 20 000 руб., других выплат в пользу работника в 2007 г. не производилось. Весь 2007 г. отработан работником полностью. В январе 2008 г. (в период нахождения работника в отпуске) ему начислена премия по итогам работы в 2007 г. - 30 000 руб.

Трудовые отношения

Согласно ст. ст. 114, 115 Трудового кодекса РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска продолжительностью 28 календарных дней с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. По соглашению между работником и работодателем ежегодный оплачиваемый отпуск может быть разделен на части. При этом хотя бы одна из частей этого отпуска должна быть не менее 14 календарных дней (ст. 125 ТК РФ).

Оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала (ст. 136 ТК РФ).

Расчет суммы отпускных

Исчисление среднего заработка производится в соответствии со ст. 139 ТК РФ. При этом " в 2007 г. следовало руководствоваться Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 11.04.2003 N 213.

Расчет среднего заработка работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени в расчетном периоде. Согласно ч. 3 ст. 139 ТК РФ расчетным периодом являются 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно). В рассматриваемой ситуации расчетным периодом является период с 01.01.2007 по 31.12.2007.

Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации, независимо от источников этих выплат, в том числе заработная плата, начисленная работникам по тарифным ставкам (должностным окладам) за отработанное время (пп. "а" п. 2 Положения).

Согласно ст. 139 ТК РФ средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в календарных днях, исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на 12 и на среднемесячное число календарных дней (29,4).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации на момент начисления и выплаты отпускных (в декабре 2007 г.) средний дневной заработок работника составляет 680,27 руб. (20 000 руб. x 12 мес. / 12 мес. / 29,4 дн.). Следовательно, сумма отпускных, начисленная и выплаченная работнику в декабре 2007 г. за 12 календарных дней отпуска, составляет 8163,24 руб. (680,27 руб. x 12 дн.).

В данном случае в январе 2008 г. (в период нахождения работника в отпуске) ему начислена премия по итогам 2007 г. Согласно абз. 4 п. 15 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 и действующего " с 06.01.2008, при определении среднего заработка вознаграждение по итогам работы за предшествующий событию календарный год учитывается независимо от времени начисления вознаграждения. Следовательно, в январе 2008 г. работнику доначисляются отпускные в сумме 1020,41 руб. (30 000 руб. / 12 мес. / 29,4 дн. x 12 дн.) (пп. "н" п. 2 Положения).

Бухгалтерский учет

Сумма начисленных отпускных является расходом по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Данные расходы признаются на дату начисления соответствующих сумм (п. 16 ПБУ 10/99).

Поскольку в рассматриваемой ситуации организация в декабре 2007 г. начисляет отпускные работнику, уходящему в отпуск в 2008 г., то в бухгалтерском учете суммы начисленных в декабре 2007 г. отпускных отражаются по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (п. 19 ПБУ 10/99, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В январе 2008 г. указанная сумма отпускных списывается со счета 97 и относится на счета учета затрат на производство (расходов на продажу), например на счет 20 "Основное производство".

Доначисленная в январе 2008 г. сумма отпускных отражается по дебету счета 20 в корреспонденции со счетом 70.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Выплаченные работнику отпускные являются его доходом, облагаемым НДФЛ (п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ). Сумма НДФЛ удерживается организацией - налоговым агентом непосредственно из доходов работника-налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Удержание НДФЛ отражается записью по дебету счета 70 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Организация - налоговый агент обязана перечислить сумму исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату отпускных. В случае если организация не получает денежные средства в банке для выплаты отпускных работнику, она перечисляет сумму исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня, следующего за днем выплаты отпускных (п. 6 ст. 226 НК РФ).

ЕСН и страховые взносы

Сумма отпускных признается объектом налогообложения по " единому социальному налогу " (ЕСН) (п. 1 ст. 236 НК РФ). В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете исчисленная в декабре 2007 г. сумма ЕСН отражается по дебету счета 97 в корреспонденции со счетом 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" с разбивкой суммы налога на суммы, зачисляемые в федеральный бюджет и соответствующие внебюджетные фонды. Доначисленная в январе 2008 г. сумма ЕСН отражается по дебету счета 20 и кредиту счета 69.

В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения " страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для начисления этих страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН. Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленная исходя из тарифов, предусмотренных ст. ст. 22, 33 Федерального закона N 167-ФЗ, уменьшает сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет (п. 2 ст. 243 НК РФ).

Заметим, что в 2007 г. для лиц 1967 года рождения и моложе, применяются ставки страховых взносов, установленные п. 1 ст. 33 Федерального закона N 167-ФЗ, а в 2008 г. - установленные пп. 1 п. 2 ст. 22 Федерального закона N 167-ФЗ.

На сумму отпускных начисляется также страховой " взнос на обязате" льное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Сумма начисленных в декабре 2007 г. страховых взносов отражается в данном случае по дебету счета 97 и кредиту счета 69 на соответствующем субсчете. Страховые взносы, начисленные в январе 2008 г., отражаются по дебету счета 20 и кредиту счета 69.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли сумма среднего заработка, сохраняемого на время отпуска работника согласно законодательству Российской Федерации, относится к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). На основании п. п. 1, 4 ст. 272 НК РФ в рассматриваемой ситуации сумма отпускных включается в расходы в январе 2008 г. (см. также Письма Минфина России от 04.09.2007 N 03-03-06/1/641, от 04.04.2006 N 03-03-04/1/315).

Начисленные суммы ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой осуществления данных расходов согласно пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ признается дата начисления налога (взноса) <*>. Следовательно, в рассматриваемой ситуации ЕСН и страховые взносы, начисленные в декабре 2007 г., включаются в расходы 2007 г., а ЕСН и страховые взносы, начисленные с суммы доплаты отпускных в январе 2008 г., уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в 2008 г.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку ЕСН и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные в декабре 2007 г., формируют бухгалтерскую прибыль в январе 2008 г., а налоговую базу по налогу на прибыль уменьшают в январе 2008 г., то в декабре 2007 г. возникают налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Согласно Инструкции по применению Плана счетов отложенные налоговые обязательства отражаются по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" и дебету счета 68.

В январе 2008 г. указанные налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства погашаются (п. 18 ПБУ 18/02), что отражается записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице провод

ок

К балансовому счету 69:

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты с бюджетом по НДФЛ";

68-2 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль организаций".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в декабре 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |                         |      |      |       |о предоставлении|
   |Начислены отпускные      |      |      |       |     отпуска    |
   |работнику                |  97  |  70  |8163,24|    работнику   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |69—1—1|       |                |
   |                         |      |69—2—1|       |                |
   |Начислен ЕСН             |      |69—3—1|       |  Бухгалтерская |
   |(8163,24 x 26%)          |  97  |69—3—2|  2 122| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен страховой взнос |      |      |       |                |
   |на финансирование        |      |      |       |                |
   |страховой части трудовой |      |      |       |                |
   |пенсии                   |      |69—2—2|       |  Бухгалтерская |
   |(8163,24 x 14%)          |69—2—1|69—2—3|1142,85| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен страховой взнос |      |      |       |                |
   |на обязательное          |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(8163,24 x 0,2%) <**>    |  97  |69—1—2|  16,33| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ             |      |      |       |   Налоговая    |
   |(8163,24 x 13%)          |  70  | 68—1 |  1 061|   карточка     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены отпускные      |      |      |       |    Расходный   |
   |(8163,24 — 1061)         |  70  |  50  |7102,24| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((2122 + 16) x 24%)      | 68—2 |  77  |    513| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в январе 2008 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |                         |      |      |       |о предоставлении|
   |                         |      |      |       |     отпуска    |
   |                         |      |      |       |    работнику,  |
   |Доначислены отпускные    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |работнику                |  20  |  70  |1020,41| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |69—1—1|       |                |
   |                         |      |69—2—1|       |                |
   |Начислен ЕСН             |      |69—3—1|       |  Бухгалтерская |
   |(1020,41 x 26%)          |  20  |69—3—2| 265,31| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен страховой взнос |      |      |       |                |
   |на финансирование        |      |      |       |                |
   |страховой части трудовой |      |      |       |                |
   |пенсии                   |      |69—2—2|       |  Бухгалтерская |
   |(1020,41 x 14%)          |69—2—1|69—2—3| 142,86| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен страховой взнос |      |      |       |                |
   |на обязательное          |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1020,41 x 0,2%) <**>    |  20  |69—1—2|   2,04| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ             |      |      |       |    Налоговая   |
   |(1020,41 x 13%)          |  70  |  68  |    133|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена доначисленная  |      |      |       |                |
   |сумма отпускных          |      |      |       |    Расходный   |
   |(1020,41 — 133)          |  70  |  50  | 887,41| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы будущих периодов |      |      |       |                |
   |включены в затраты       |      |      |       |                |
   |основного производства   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(8163,24 + 2122 + 16)    |  20  |  97  |10301,2| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашено отложенное      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |  77  | 68—2 |    513| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно разъяснениям УМНС России по г. Москве от 27.01.2004 N 26-12/05495 расходы в виде сумм ЕСН учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, за который представляется расчет (декларация) по этому налогу. Вывод о том, что расходы в виде суммы налогов учитываются в том отчетном периоде, в котором такой налог признается фактически начисленным, то есть не распределяются по отчетным (налоговым) периодам, следует из Писем Минфина России от 07.11.2007 N 03-03-06/1/778, от 11.07.2006 N 03-03-04/1/572, от 26.09.2007 N 03-03-06/2/185, от 11.07.2007 N 03-03-06/1/481, от 16.04.2007 N 03-03-06/1/237. <**> В данной схеме страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начислены исходя из страхового тарифа, установленного для I класса профессионального риска (ст. 1 Федерального закона от 19.12.2006 N 235-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2007 год", ст. 1 Федерального закона от 21.07.2007 N 186-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов"). Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 18.01.2008 ————