Как в 2008 г. рассчитать и отразить в учете организации сумму среднего заработка, подлежащего выплате за время вынужденного прогула незаконно уволенному работнику, впоследствии восстановленному по решению суда, если в период вынужденного прогула в организации повысились должностные оклады?

12.02.2008 организация на основании вступившего в силу решения суда восстанавливает в должности незаконно уволенного 29.12.2007 работника и выплачивает ему средний заработок за все время вынужденного прогула. Оклад работника составлял 20 000 руб. В сентябре (с 03 по 28 сентября) работнику был предоставлен отпуск за 2007 г. Остальные месяцы 2007 г. работником отработаны полностью. С 01.01.2008 должностные оклады в организации увеличены на 10%.

Трудовые

отношения

В соответствии со ст. 234 Трудового кодекса РФ работодатель обязан возместить работнику не полученный им заработок во всех случаях незаконного лишения его возможности трудиться. Такая обязанность, в частности, наступает, если заработок не получен в результате незаконного увольнения работника.

Согласно ч. 1 ст. 392 ТК РФ работник имеет право обратиться в суд за разрешением индивидуального трудового спора в течение трех месяцев со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права, а по спорам об увольнении - в течение одного месяца со дня вручения ему копии приказа об увольнении либо со дня выдачи трудовой книжки.

В случае признания увольнения незаконным работник должен быть восстановлен на прежней работе органом, рассматривающим индивидуальный трудовой спор. Орган, рассматривающий индивидуальный трудовой спор, принимает решение о выплате работнику среднего заработка за все время вынужденного прогула (ч. 1, 2 ст. 394 ТК РФ). Решение о восстановлении на работе незаконно уволенного работника подлежит немедленному исполнению (ст. 396 ТК РФ).

Расчет среднего заработка

Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя независимо от источников этих выплат. При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно) (ч. 2, 3 ст. 139 ТК РФ).

В данном случае за работником сохраняется средний заработок за период с 01.01.2008 по 11.02.2008. Следовательно, расчетным периодом является период с 01.01.2007 по 31.12.2007.

При определении среднего заработка используется средний дневной заработок, который исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные дни в расчетном периоде, на количество фактически отработанных в этот период дней (абз. 1, 3, 5 п. 9 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922).

Средний заработок работника определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество рабочих дней в периоде, подлежащем оплате (п. 9 Положения).

В рассматриваемой ситуации в расчетном периоде работником фактически отработано 229 дней, за которые ему было начислено 220 000 руб. (20 000 руб. x 11 мес.). Следовательно, средний дневной заработок работника составляет 960,70 руб. (220 000 руб. / 229 дн.).

Работник в связи с незаконным увольнением был отстранен от работы в течение 24 рабочих дней. Таким образом, сумма среднего заработка, исчисленная за время вынужденного прогула, составляет 23 056,8 руб. (960,70 руб. x 24 дн.).

В данном случае в период сохранения за работником среднего заработка (с 01.01.2008) в организации произошло повышение должностных окладов на 10%. Следовательно, работник вновь приступил к работе с окладом 22 000 руб. (20 000 руб. + 20 000 руб. x 10%).

Согласно п. 17 Положения средний заработок, определенный для оплаты времени вынужденного прогула, подлежит повышению на коэффициент, рассчитанный путем деления должностного оклада, установленного работнику с даты фактического начала работы после его восстановления на прежней работе, на должностной оклад, установленный в расчетном периоде, если за время вынужденного прогула в организации повышались должностные оклады.

В данном случае указанный коэффициент составляет 1,1 (22 000 руб. / 20 000 руб.).

Если повышение произошло в период сохранения среднего заработка, то часть среднего заработка повышается с даты повышения должностного оклада до окончания указанного периода (абз. 2 п. 17, абз. 4 п. 16 Положения).

Поскольку повышение должностного оклада произведено с 01.01.2008, то в рассматриваемой ситуации пересчету подлежит весь средний заработок. Таким образом, сумма, подлежащая выплате работнику за время вынужденного прогула, составляет 25 362,48 руб. (23 056,8 руб. x 1,1).

Бухгалтерский учет

Средний заработок, выплачиваемый незаконно уволенному работнику за время вынужденного прогула, относится к расходам на оплату труда и учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности для учета которых применяются счета учета затрат, например, счет 20 "Основное производство" (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В бухгалтерском учете расходы признаются при наличии условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99, одним из которых является наличие конкретного договора, либо требования законодательных и нормативного акта, в соответствии с которым производится расход. В данном случае организация признает расход на основании решения суда, обязывающего выплатить средний заработок незаконно уволенному работнику.

Налог на прибыль организаций

Для целей исчисления налога на прибыль средний заработок, выплачиваемый работнику за время вынужденного прогула, организация учитывает на дату начисления в составе расходов на оплату труда на основании п. 14 ст. 255, п. 4 ст. 272 Налогового кодекса РФ. По данному вопросу см. п. 2 Письма Минфина России от 24.01.2007 N 03-04-06-02/6, а также Письмо Минфина от 23.06.2005 N 03-03-04/1/28.

ЕСН и страховые взносы

Суммы выплат, начисленных организацией в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, облагаются ЕСН (п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 НК РФ) и включаются в базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Виды компенсационных выплат, не облагаемых ЕСН, перечислены в ст. 238 НК РФ. В указанной статье не перечислены компенсационные выплаты в размере среднего заработка за все время вынужденного прогула, выплачиваемые в случае признания увольнения работника незаконным.

Такие разъяснения неоднократно давались Минфином России (см. п. 1 Письма от 24.01.2007 N 03-04-06-02/6, Письма от 27.10.2005 N 03-05-01-04/340, от 27.10.2005 N 03-05-02-04/191) <*>.

С данной выплаты также производятся отчисления на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, Письмо ФСС РФ от 10.10.2007 N 02-13/07-9665).

В бухгалтерском учете суммы начисленного ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний отражаются по кредиту соответствующих субсчетов второго порядка счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в корреспонденции с дебетом счета 20 (Инструкция по применению Плана счетов).

Для целей исчисления налога на прибыль суммы ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой признания таких расходов является дата начисления ЕСН и страховых взносов (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Средний заработок, выплачиваемый работнику за время вынужденного прогула, включается в налоговую базу по НДФЛ на основании п. 1 ст. 210 НК РФ.

По данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 27.10.2005 N 03-05-01-04/340.

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ организация, от которой работник получил доход, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму НДФЛ. Исчисление налога производится по налоговой ставке 13 процентов (п. 1 ст. 224 НК РФ). Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ организация обязана удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов работника при их фактической выплате. В данном случае расчет подлежащей удержанию суммы НДФЛ произведен без учета возможных стандартных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 НК РФ.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69:

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  тыс. |    документ    |
   |                         |      |      |  руб. |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен средний         |      |      |       |                |
   |заработок работнику за   |      |      |       |  Решение суда, |
   |время вынужденного       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |прогула                  |  20  |  70  | 25 362| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН с суммы     |      |      |       |                |
   |среднего заработка,      |      |69—1—1|       |                |
   |выплаченного за время    |      |69—2—1|       |                |
   |вынужденного прогула     |      |69—3—1|       |  Бухгалтерская |
   |(25 362,48 x 26%)        |  20  |69—3—2|  6 594| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен страховой взнос |      |      |       |                |
   |на обязательное          |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний с суммы      |      |      |       |                |
   |среднего заработка,      |      |      |       |                |
   |выплаченного за время    |      |      |       |                |
   |вынужденного прогула     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(25 362,48 x 0,3%) <**>  |  20  |69—1—2|     76| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на финансирование |      |      |       |                |
   |трудовой пенсии          |      |69—2—2|       |  Бухгалтерская |
   |(25 362,48 x 14%)        |69—2—1|69—2—3|  3 551| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ с суммы     |      |      |       |                |
   |среднего заработка,      |      |      |       |                |
   |выплаченного за время    |      |      |       |                |
   |вынужденного прогула     |      |      |       |    Налоговая   |
   |(25 362,48 x 13%)        |  70  |  68  |  3 297|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачен работнику       |      |      |       |                |
   |средний заработок за     |      |      |       |                |
   |время вынужденного       |      |      |       |                |
   |прогула                  |      |      |       |    Расходный   |
   |(25 362,48 — 3297)       |  70  |  50  | 22 065| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что существует решение суда, в котором выплата за вынужденный прогул отнесена к компенсационным выплатам, связанным с увольнением работника, не облагаемым ЕСН (см. Постановление ФАС Центрального округа от 19.05.2005 N А54-4036/04-С18). <**> В данной схеме страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний рассчитаны исходя из страхового тарифа, установленного для организаций, относящихся ко 2 классу профессионального риска (ст. 1 Федерального закона от 21.07.2007 N 186-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов"). Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 18.01.2008 ————