Как отражаются в учете организации операции, связанные с приобретением и вводом в эксплуатацию ксерокса, если он приобретен в декабре 2007 г., а введен в эксплуатацию в январе 2008 г.?

Организация в декабре 2007 г. приобрела и оплатила ксерокс для будущего (нового) офиса, который планируется взять в аренду в 2008 г. Стоимость ксерокса составляет 18 880 руб. (в том числе НДС 2880 руб.). Срок полезного использования ксерокса для целей бухгалтерского учета установлен равным 4 годам. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2007 г. в составе основных средств (ОС) отражаются активы со сроком полезного использования более 12 месяцев и стоимостью более 10 000 руб. за единицу; начисление амортизации по ОС производится линейным способом.

В 2008 г. учетная политика изменена. Лимит принятия к учету ОС составил более 20 000 руб. за единицу.

В январе 2008 г. заключен договор аренды офиса и ксерокс введен в эксплуатацию.

Бухгалтерский учет

Порядок бухгалтерского учета ОС регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Согласно абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 организация вправе учитывать активы со сроком полезного использования более 12 месяцев и стоимостью не более 20 000 руб. за единицу в составе материально-производственных запасов (МПЗ). При этом лимит стоимости актива для принятия его к учету в качестве МПЗ или ОС организация закрепляет в своей учетной политике (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

В рассматриваемом случае учетной политикой организации на 2007 г. указанный лимит определен в размере 10 000 руб. за единицу.

Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно - распорядительным документом (п. 18 ПБУ 1/98).

Таким образом, учетная политика для целей бухгалтерского учета на 2008 г. с изменением лимита принятия к учету ОС должна быть утверждена не позднее 31 декабря 2007 г. Изменения учетной политики на 2008 г. объявляются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за 2007 г. (п. 23 ПБУ 1/98).

Среди условий принятия к учету активов в качестве ОС, установленных п. 4 ПБУ 6/01, ввод их в эксплуатацию не значится. Достаточно, чтобы такой актив был предназначен, в частности, для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации (пп. "а" п. 4 ПБУ 6/01).

Приобретенный в декабре 2007 г. ксерокс не требует монтажа (доведения его до состояния, пригодного для использования) и фактически готов к эксплуатации. В соответствии с условиями учетной политики на 2007 г. ксерокс должен быть зачислен в состав ОС в декабре 2007 г. Такая точка зрения изложена в Письме Минфина России от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33. При этом производятся записи по дебету счетов 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств" (на стоимость приобретения без учета НДС), и 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" (на сумму НДС), в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В данном случае первоначальная стоимость ксерокса составляет 16 000 руб. (18 880 руб. - 2880 руб.). Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01) одним из способов, установленных п. 18 ПБУ 6/01, в частности линейным способом.

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01).

Срок полезного использования объекта ОС определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01). В соответствии с установленным организацией сроком, равным 4 годам, ежемесячная сумма амортизации по ксероксу составит 333,33 руб. (16 000 руб. / 4 года / 12 мес.). Начиная с января 2008 г. и до полного погашения стоимости ксерокса либо списания его с учета эта сумма ежемесячно будет отражаться в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" (п. 21 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Предъявленную поставщиком ксерокса сумму НДС организация принимает к вычету после постановки ксерокса на учет в составе ОС при наличии счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Специалисты Минфина России считают, что сумму НДС, предъявленную поставщиком ксерокса, организация может принять к вычету после принятия ксерокса на учет на счет 01 (см. Письмо от 21.09.2007 N 03-07-10/20, п. 2 Письма от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122).

Однако, по мнению ряда арбитражных судов, для принятия к вычету сумм НДС по приобретенным ОС достаточен факт их оприходования на счете 08 (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.02.2006 N Ф04-231/2006(19403-А67-31), ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2005 N А29-8703/2004А).

В данном случае бухгалтерские записи приведены в соответствии с позицией Минфина России.

Налог на прибыль организаций

В 2007 г. амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. Помимо этого условиями принятия к налоговому учету амортизируемого имущества является его нахождение у налогоплательщика на праве собственности и использование для извлечения дохода (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Таким образом, не введенный в эксплуатацию ксерокс стоимостью более 10 000 руб. в 2007 г. не мог быть принят организацией к налоговому учету в качестве амортизируемого имущества.

В 2008 г. в соответствии с изменениями, внесенными п. 28 ст. 1 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ, в состав ОС включается имущество, используемое в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Таким образом, при вводе в 2008 г. в эксплуатацию ксерокса стоимостью не более 20 000 руб. это имущество не относится к амортизируемому имуществу. Его стоимость включается в состав материальных расходов в полной сумме на дату ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ) <*>.

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемом случае в январе 2008 г. в бухгалтерском учете признается расход (формирующий бухгалтерскую прибыль (убыток)) в сумме начисленной амортизации по ксероксу, который составляет 333,33 руб.

В налоговом же учете сумма материальных расходов в январе 2008 г. при вводе ксерокса в эксплуатацию составила 16 000 руб. Таким образом, в учете возникает налогооблагаемая временная разница в размере 15 666,67 руб. (333,33 руб. - 16 000 руб.) и отложенное налоговое обязательство в размере 3760 руб. (15 666,67 руб. x 24%) (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Отложенное налоговое обязательство отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

     
   ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
   |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
   |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                            В декабре 2007 г.                            |
   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
   |Отражены вложения в        |        |        |          |   Отгрузочные  |
   |приобретенный ксерокс      |        |        |          |    документы   |
   |(18 880 — 2880)            |  08—4  |   60   |    16 000|   поставщика   |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,        |        |        |          |                |
   |предъявленная поставщиком  |        |        |          |                |
   |ксерокса                   |  19—1  |   60   |     2 880|  Счет—фактура  |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                           |        |        |          |  Акт о приеме— |
   |                           |        |        |          |передаче объекта|
   |                           |        |        |          |    основных    |
   |                           |        |        |          |    средств,    |
   |                           |        |        |          |   Инвентарная  |
   |                           |        |        |          | карточка учета |
   |Ксерокс принят к учету в   |        |        |          |     объекта    |
   |составе ОС                 |   01   |  08—4  |    16 000|основных средств|
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма НДС |        |        |          |                |
   |по ксероксу                |  68—1  |  19—1  |     2 880|  Счет—фактура  |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Произведена оплата         |        |        |          |Выписка банка по|
   |поставщику ксерокса        |   60   |   51   |    18 880|расчетному счету|
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                             В январе 2008 г.                            |
   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
   |Начислена амортизация по   |        |        |          |                |
   |ксероксу                   |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |(16 000 / 4 / 12)          |   26   |   02   |    333,33| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Отражено отложенное        |        |        |          |                |
   |налоговое обязательство    |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |((333,33 — 16 000) x 24%)  |  68—2  |   77   |     3 760| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |             Начиная с февраля 2008 г. и до полного погашения            |
   |             стоимости ксерокса либо списания его с учета <**>           |
   +———————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————+
   |Начислена амортизация по   |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |ксероксу                   |   26   |   02   |    333,33| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Отражено уменьшение        |        |        |          |                |
   |отложенного налогового     |        |        |          |                |
   |обязательства              |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |(333,33 x 24%)             |   77   |  68—2  |        80| справка—расчет |
   L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В Письме Минфина России от 03.11.2007 N 03-03-06/1/767 разъяснено, что приобретенное организацией имущество учитывается для целей налогообложения прибыли организаций в соответствии с порядком, действующим на момент введения данного имущества в эксплуатацию. В рассматриваемом случае ксерокс признается ОС в бухгалтерском учете и не признается ОС в налоговом учете. В бухгалтерском учете ввод в эксплуатацию ОС отражается в акте по форме N ОС-1 и инвентарной карточке по форме N ОС-6 (утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7). В налоговом учете списание стоимости ксерокса в материальные расходы при вводе его в эксплуатацию, по нашему мнению, можно отразить на основании бухгалтерской справки, которая согласно ст. 313 НК РФ признается первичным учетным документом для целей налогового учета. <**> В 2008 г. и позднее вследствие полного погашения стоимости ксерокса в налоговом учете организация признает расход в виде амортизации только в бухгалтерском учете. Следовательно, начиная с февраля 2008 г. в течение 47 месяцев (4 года x 12 мес. - 1 мес.) налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство уменьшаются (погашаются) (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02). Е.Л.Веденина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 17.01.2008 ————