Как отражаются в учете организации операции, связанные с предоставлением поручительства за дочернюю компанию по валютному кредиту и последующим исполнением обязательства за нее (в части основной суммы долга)? Вероятность исполнения обязательств по кредиту (в части основной суммы долга и процентов) за дочернюю компанию оценивается организацией-поручителем при выдаче поручительства как высокая (51%). Последствия этого события существенны для организации. Вероятность удовлетворения требований поручителя дочерней компанией оценивается как средняя.

Поручительство обеспечивает задолженность в сумме основного долга по кредитному договору (100 000 евро) и процентов, ежемесячно начисляемых по кредиту из расчета 10% годовых. За предоставление поручительства организация получила вознаграждение в размере 12 000 руб., в том числе НДС 1831 руб. Кредит предоставлен 02.04.2007, и договор поручительства заключен в этот же день. Срок возврата кредита - 31.03.2008. Проценты по кредиту уплачиваются должником ежемесячно в последний день месяца, о чем он незамедлительно извещает поручителя. Поручитель удовлетворил требования кредитора 03.04.2008, дочерняя компания погасила долг перед поручителем 22.05.2008.

Гражданско-правовые отношения

По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Договор поручительства может быть заключен также для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем (ст. 361 Гражданского кодекса РФ). Очевидно, что поручительство по кредитному договору возникает с даты фактического предоставления кредита (если иное не будет определено договором поручительства). В данном случае ответственность поручителя исчерпывается суммой основного долга и начисленных процентов, что допускается п. 2 ст. 363 ГК РФ. По общему правилу предусматривается солидарная ответственность должника и поручителя (п. 1 ст. 363 ГК РФ).

Должник, исполнивший обязательство, обеспеченное поручительством, обязан немедленно известить об этом поручителя (ст. 366 ГК РФ).

Поручительство прекращается с прекращением обеспеченного им обязательства, в том числе и при исполнении этого обязательства самим поручителем (п. 1 ст. 367 ГК РФ). В этом случае права кредитора по обеспеченному поручительством обязательству переходят к поручителю в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. Такой переход прав кредитора представляет собой цессию в силу закона. Поручитель вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору (ст. 395 ГК РФ), и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника (п. 1 ст. 365, абз. 4 ст. 387 ГК РФ). По исполнении поручителем обязательства кредитор обязан вручить поручителю документы, удостоверяющие требование к должнику, и передать права, обеспечивающие это требование (п. 2 ст. 365 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Вознаграждение за предоставление поручительства учитывается организацией в составе прочих доходов на дату выдачи кредита банком дочерней компании (п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет доходов организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Сумма вознаграждения за предоставленное поручительство отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В соответствии с п. 3, абз. 4 п. 4, абз. 2 п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденного Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н, выданное до отчетной даты поручительство в пользу третьего лица, срок исполнения по которому не наступил, относится к условным фактам хозяйственной деятельности (существующим на отчетную дату условным обязательствам организации).

Резервы в связи с существующими на отчетную дату условными обязательствами создаются организацией на счетах бухгалтерского учета при соблюдении следующих условий: последствия этого условного факта существенны для организации; вероятность уменьшения экономических выгод организации, вызванная этим фактом, оценивается организацией в качестве высокой или очень высокой; величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена (п. п. 5, 8, 13 ПБУ 8/01) <*>. Причем оценка вероятности наступления события в 51% является высокой степенью вероятности (Приложение к ПБУ 8/01).

Существующее условное обязательство организация должна оценить в денежном выражении на основании соответствующего расчета, базирующегося на информации, доступной организации на отчетную дату (п. п. 14, 15 ПБУ 8/01). При этом в данном случае при расчете величины условного обязательства организация не вправе учесть сумму встречного требования к дочерней компании, поскольку несмотря на то, что право требования к ней возникает непосредственно как результат предоставления поручительства, тем не менее вероятность удовлетворения этого требования оценивается как средняя (п. 18 ПБУ 8/01).

Величина создаваемого в связи с условным фактом резерва отражается в рассматриваемой ситуации в составе прочих расходов организации по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" (п. 9 ПБУ 8/01, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

В данном случае это условное обязательство организации, являющееся последствием выдачи дочерней организации поручительства по валютному кредиту, выражено в иностранной валюте. Соответственно, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности созданного резерва организации необходимо произвести пересчет этого резерва в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату создания резерва (признания расхода) (п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). Указанную выше запись по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 96 организация производит в том числе в рублях в сумме, определяемой путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату создания резерва (признания расхода) (п. 20 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006, п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

В соответствии с п. 10 ПБУ 8/01, п. 3.55 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, на конец отчетного года организация обязана проверить обоснованность и правильность расчета резерва, созданного в связи с условным фактом хозяйственной деятельности. В данном случае на конец года организация обладает существенной информацией, что проценты по кредиту в течение истекшего года уплачивались дочерней компанией самостоятельно в установленные договором сроки. Это дает основания организации-поручителю обоснованно предполагать, что в дальнейшем степень вероятности погашения процентов по кредиту за дочернюю организацию должна оцениваться в размере менее 50%, то есть как средняя или малая. Поэтому в данном случае на основании абз. 4 п. 10 ПБУ 8/01 организация корректирует сумму созданного резерва как на сумму уже уплаченных дочерней компанией процентов, так и на сумму процентов, подлежащих уплате в будущем. Сумма корректировки резерва включается в состав прочих доходов организации.

Кроме того, есть еще один фактор, информацией о котором организация располагает на момент проведения инвентаризации, - это изменение курса евро, приводящее в данном случае к необходимости увеличения суммы созданного резерва. Сумма корректировки резерва в связи с изменением курса евро включается в состав прочих расходов организации (абз. 3 п. 10 ПБУ 8/01, п. 11 ПБУ 10/99) <**>.

Удовлетворение требований кредитора отражается организацией записью по дебету счета 76 и кредиту счета 52 "Валютные счета". Одновременно в аналитике по счету 76 отражается переход к организации прав кредитора <***>. Указанные записи производятся в рублях по курсу на дату совершения операции (п. п. 4, 5, 6, 20 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006, п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Пункт 11 ПБУ 8/01 предписывает организации при фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных организацией условными, последствия которых были учтены при создании резерва, отразить в бухгалтерском учете сумму расходов организации, связанных с выполнением организацией признанных обязательств, или кредиторскую задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва. То есть факты, рассматриваемые организацией ранее как условные, при фактическом наступлении в качестве условных более не квалифицируются. Но вот расходов, связанных с выполнением обязательства дочерней компании перед банком, организация в данном случае не понесла, поскольку при перечислении банку денежных средств к организации переходит право требования к должнику. Поэтому организация признает в учете дебиторскую задолженность дочерней компании. При таких условиях, по нашему мнению, сумму резерва по наступившему условному факту следует включить в состав прочих доходов на основании п. 11 ПБУ 8/01.

Валютная операция между небанковской организацией-поручителем и организацией-должником запрещена валютным законодательством (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле"). Поэтому погашение задолженности, вытекающей из кредитного договора, может быть произведено должником только в рублях по курсу ЦБ РФ на дату платежа (если соглашением сторон не будет установлен иной курс) (п. 2 ст. 317 ГК РФ, п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70 "О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской федерации"). Тем не менее в целях бухгалтерского учета эта задолженность рассматривается как обязательство, стоимость которого выражена в иностранной валюте (п. 1 ПБУ 3/2006).

Задолженность дочерней компании, учтенную на счете 76, организация должна пересчитывать на отчетную дату (30.04.2008) и на дату погашения этой задолженности (22.05.2008) по курсу, действующему на указанные даты (п. п. 7, 8 ПБУ 3/2006). Возникающая при пересчете положительная (отрицательная) курсовая разница включается в состав прочих доходов (расходов) организации (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006).

Погашение задолженности дочерней компанией, вытекающей из кредитного договора и договора поручительства, отражается записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Вознаграждение поручителя облагается НДС в общеустановленном гл. 21 Налогового кодекса РФ порядке (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 12.03.2007 N 03-07-07/07).

Операция по погашению дочерней компанией денежного требования, вытекающего из кредитного договора и договора поручительства, НДС не облагается на основании п. 2 ст. 155 НК РФ.

Налог на прибыль организаций

Вознаграждение поручителя (за минусом НДС) включается в состав внереализационных доходов организации на дату возникновения обязательства перед кредитором дочерней компании (ст. 250, п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 271 НК РФ).

Создание резервов в связи с условными фактами хозяйственной деятельности (в том числе в связи с выдачей поручительства за третьих лиц) не предусмотрено гл. 25 НК РФ, в связи с чем суммы созданного резерва и его корректировок не учитываются в составе расходов (доходов) в налоговом учете (п. 49 ст. 270, п. 7 ст. 250 НК РФ).

Обязательство дочерней компании перед поручителем, вытекающее из кредитного договора в иностранной валюте, подлежащее уплате в рублях, в целях налогообложения прибыли рассматривается как обязательство, выраженное в условных единицах и подлежащее оплате в рублях.

В 2008 г. при погашении обязательства, перешедшего к организации-поручителю в силу закона, организации следует руководствоваться п. 3 ст. 279 НК РФ.

Так, прежде всего организации необходимо определить доход от реализации права требования долга. Доход при погашении дочерней компанией долга, подлежащего оплате в рублях, признается исходя из курса евро на дату признания дохода (на дату исполнения должником данного требования) (п. 3 ст. 279, п. п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 248, п. 5 ст. 271 НК РФ).

При признании дохода от реализации организация вправе уменьшить этот доход на стоимость приобретения права требования долга (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Обязательство перед банком по приобретению права требования, выраженное в иностранной валюте, в налоговом учете пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату его исполнения поручителем. Следовательно, расходы на приобретение права требования долга фиксируются в налоговом учете по курсу ЦБ РФ на дату приобретения (п. 5 ст. 252, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Заметим, что при реализации права требования путем погашения не возникает положительной суммовой разницы исходя из самого определения суммовой разницы в налоговом учете. Суммовая разница возникает у налогоплательщика-продавца, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации имущественных прав, не соответствует фактически поступившей сумме в рублях (см. п. 11.1 ст. 250, пп. 1 п. 7 ст. 271 НК РФ). В данном же случае дата реализации имущественного права совпадает с датой получения денежных средств в его погашение.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку таких расходов (доходов), как сумма созданного резерва и его корректировок, а также суммы курсовых разниц, в налоговом учете не возникает, то указанные величины признаются постоянными разницами, приводящими к возникновению постоянных налоговых обязательств (активов) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Кроме того, в бухгалтерском учете отсутствуют доходы и расходы, связанные с погашением обязательства должником. Это также приводит к образованию постоянных разниц и возникновению постоянных налоговых обязательства и актива (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:

76-б "Расчеты с банком";

76-д "Расчеты с дочерней компанией".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              02.04.2007 (курс — 34,6861 руб/евро)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признан прочий доход от  |      |      |       |                |
   |предоставления           |      |      |       |     Договор    |
   |поручительства           | 76—д | 91—1 | 12 000| поручительства |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             |      |      |       |                |
   |(12 000 / 118 x 18)      | 91—2 |  68  |  1 831|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства за выдачу       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поручительства           |  51  | 76—д | 12 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма созданного|      |      |       |                |
   |в связи с условным       |      |      |       |                |
   |обязательством резерва   |      |      |       |     Договор    |
   |((100 000 + 100 000 x    |      |      |       | поручительства,|
   |x 10%/ 366 x 364) x      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 34,6861)               | 91—2 |  96  |3813576| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3 794 621 x 24%)        |  99  |  68  |910 709| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         31.12.2007 (курс — 35,9332 руб/евро (условно))         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Сумма резерва            |      |      |       |                |
   |скорректирована на сумму |      |      |       |                |
   |процентов                |      |      |       |                |
   |(100 000 x 10% / 366 x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 364 x 34,6861)         |  96  | 91—1 |344 966| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(344 966 x 24%)          |  68  |  99  | 82 792| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма резерва            |      |      |       |                |
   |скорректирована в связи с|      |      |       |                |
   |изменением курса ЦБ РФ   |      |      |       |                |
   |(100 000 x (35,9332 —    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,6861))              | 91—2 |  96  |124 710| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(124 710 x 24%)          |  99  |  68  | 29 930| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         03.04.2008 (курс — 35,9492 руб/евро (условно))         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Исполнено обязательство  |      |      |       |                |
   |дочерней компании по     |      |      |       |                |
   |кредитному договору      |      |      |       |Выписка банка по|
   |(100 000 x 35,9492)      | 76—б |  52  |3594920| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен переход права    |      |      |       |                |
   |требования долга к       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |дочерней компании        | 76—д | 76—б |3594920|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма резерва включена в |      |      |       |                |
   |состав прочих доходов    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 x 35,9332)      |  96  | 91—1 |3593320| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3 589 260 x 24%)        |  68  |  99  |861 422| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         30.04.2008 (курс — 35,8688 руб/евро (условно))         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам с дочерней   |      |      |       |                |
   |компанией                |      |      |       |                |
   |(100 000 x (35,8688 —    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 35,9492))              | 91—2 | 76—д |  8 040| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(8040 x 24%)             |  99  |  68  |  1 930| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         22.05.2008 (курс — 35,9999 руб/евро (условно))         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Погашено обязательство   |      |      |       |                |
   |дочерней компанией       |      |      |       |Выписка банка по|
   |(100 000 x 35,9999)      |  51  | 76—д |3599990|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам с дочерней   |      |      |       |                |
   |компанией                |      |      |       |                |
   |(100 000 x (35,9999 —    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 35,8688))              | 76—д | 91—1 | 13 110| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(13 110 x 24%)           |  68  |  99  |  3 146| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 x 35,9492 x 24%)|  68  |  99  |862 781| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 x 35,9999 x 24%)|  99  |  68  |863 998| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Отметим, что в п. 5 ПБУ 8/01 и в примерах п. 8 ПБУ 8/01 речь идет об отражении последствий условных фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности за отчетный год. Но в целом ПБУ 8/01 (см., например, п. 4 ПБУ 8/01) оперирует такими понятиями, как "отчетный период" и "отчетная дата". Как известно, в соответствии с п. п. 48, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, отчетным периодом признается в том числе месяц, а отчетной датой - последнее число месяца. В связи с этим организация, на наш взгляд, вправе создавать резерв в связи с условным фактом хозяйственной деятельности в том числе на конец месяца. При таком подходе промежуточная отчетность организации будет более полной и достоверной, что является одной из основных задач бухгалтерского учета (п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). <**> Отметим, что п. 7 ПБУ 3/2006 не устанавливает требования о пересчете суммы резерва по курсу иностранной валюты на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетные даты. Создаваемый организацией в связи с условным фактом хозяйственной деятельности резерв не относится к средствам в расчетах и отражается в Бухгалтерском балансе отдельной статьей в составе краткосрочных обязательств (см. п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). В случае если выявленная в течение года из-за изменения курса валюты величина изменения созданного резерва существенна для организации, и учитывая, что организация вправе самостоятельно определять сроки проведения инвентаризации, организация, получив информацию о существенном изменении курса, вправе провести инвентаризацию и скорректировать сумму созданного резерва на основании абз. 3, 4 п. 10 ПБУ 8/01, абз. 2 п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. <***> Валютная операция, совершаемая между организацией-поручителем и уполномоченным банком - резидентом РФ, связанная с исполнением обязательства по договору поручительства, производится без ограничений (пп. 3 п. 3 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле"). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 16.01.2008 ————