Как отражается движение средств целевого финансирования в бухгалтерском учете и отчетности организации за 2007 г.?

На балансе организации на начало отчетного года учитывались средства целевого финансирования в сумме 4 600 000 руб., в том числе остаток средств субвенций и субсидий, полученных в предыдущем году, - 1 600 000 руб. (1 000 000 руб. и 600 000 руб. соответственно); средства, полученные организацией (заказчиком-застройщиком) от инвесторов на строительство объектов, - 3 000 000 руб. В течение года (в феврале) один объект сдан инвесторам, от инвесторов получено 3 500 000 руб., а средства субвенций и субсидий использованы по целевому назначению. Кроме того, получена еще одна субсидия на финансирование текущих расходов (на приобретение строительных материалов) в сумме 800 000 руб., которая до конца года не использована.

Средства инвесторов распределяются по строящимся объектам следующим образом.

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |    На начало отчетного года    |    На конец отчетного года    |
   +—————————————T——————————————————+————————————T——————————————————+
   | Сумма, руб. |Срок сдачи объекта| Сумма, руб.|Срок сдачи объекта|
   +—————————————+——————————————————+————————————+——————————————————+
   |  2 800 000  |  в отчетном году |  3 200 000 | в следующем году |
   +—————————————+——————————————————+————————————+——————————————————+
   |    200 000  | в следующем году |    500 000 |   через 2 года   |
   L—————————————+——————————————————+————————————+———————————————————
   

В прошлом году организацией из бюджета получены субвенции в сумме 2 200 000 руб. на финансирование капитальных вложений во внеоборотные активы; и субсидии в сумме 1 800 000 руб. на финансирование текущих расходов. Согласно бюджетной росписи эти средства должны использоваться следующим образом.

     
   —————————————————T—————————————————T—————————————————————————————¬
   |   Получено в   |   Сумма, руб.   |          Назначение         |
   |   предыдущем   |                 |                             |
   |  отчетном году |                 |                             |
   +————————————————+—————————————————+—————————————————————————————+
   |Субвенции       |    1 200 000    |на приобретение объекта      |
   |                |                 |основных средств             |
   |                +—————————————————+—————————————————————————————+
   |                |    1 000 000    |на осуществление НИОКР и     |
   |                |                 |технологических работ        |
   +————————————————+—————————————————+—————————————————————————————+
   |Субсидии        |      770 000    |на уплату процентов по       |
   |                |                 |кредиту                      |
   |                +—————————————————+—————————————————————————————+
   |                |    1 030 000    |на ремонт объектов основных  |
   |                |                 |средств                      |
   L————————————————+—————————————————+——————————————————————————————
   

Бухгалтерский учет

Средства целевого финансирования, в том числе субвенции и субсидии, а также средства, полученные заказчиком-застройщиком от инвесторов на строительство объектов, учитываются на счете 86 "Целевое финансирование" <1>.

Полученные (подлежащие получению) средства целевого финансирования отражаются по дебету счетов учета поступивших активов (или по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") и кредиту счета 86 <2>.

Списание со счета 86 учтенных на нем средств целевого финансирования производится в следующем порядке:

- средства, полученные от инвесторов на строительство, списываются со счета 86 при передаче инвесторам построенного объекта в корреспонденции со счетами 08 "Вложения во внеоборотные активы" (в части стоимости объекта) и 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям") (в части НДС, предъявленного подрядными организациями) <3>.

- использованные средства целевого бюджетного финансирования списываются со счета 86 в кредит счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления" <4>.

Бухгалтерская отчетность

Информация о наличии и движении средств целевого финансирования отражается в следующих формах бухгалтерской отчетности:

- в Бухгалтерском балансе (форма N 1);

- в Отчете об изменениях капитала (форма N 3);

- в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) <5>.

Рекомендуемые образцы форм приведены в Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"). Далее по тексту коды показателей, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики, приведены в соответствии с Приказом Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003. Остальные строки кодируются организациями самостоятельно при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности <6>.

В общем случае данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков <7>.

Если показатель должен вычитаться из соответствующих показателей (данных) при исчислении соответствующих данных (промежуточных, итоговых и пр.) или имеет отрицательное значение, то в бухгалтерской отчетности этот показатель показывается в круглых скобках <8>.

Получение инвестиционных средств от инвесторов порождает обязательство организации-заказчика по передаче построенных объектов в их собственность <9>. Поэтому целевые средства, полученные от инвесторов, должны отражаться в " Бухгалтерском балансе в составе кредиторской задолженности с разделением на долгосрочную и краткосрочную по строкам 520 "Прочие долгосрочные обязательства" разд. IV "Долгосрочные обязательства" и 660 "Прочие краткосрочные обязательства" разд. V "Краткосрочные обязательства" в графах 3 и 4 (на начало и конец отчетного периода соответственно) <10>. Кредиторская задолженность представляется как краткосрочная, если срок ее погашения не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

В случае если эти показатели, как в рассматриваемой ситуации, являются для организации существенными, она может ввести дополнительные строки - 530 "Средства, полученные от инвесторов на строительство объектов" в разд. IV и 670 "Средства, полученные от инвесторов на строительство объектов" в разд. V <11>. Для заполнения указанных строк используются данные аналитического учета о кредитовом сальдо счета 86 на начало и конец отчетного периода.

Остаток средств целевого финансирования в части предоставленных организации бюджетных средств отражается в Бухгалтерском балансе по строке 640 "Доходы будущих периодов" либо обособленно (в случае существенности его величины для организации) в разд. V "Краткосрочные обязательства" <12>. Для обособленного представления в Бухгалтерском балансе остатка средств бюджетного целевого финансирования организация может ввести дополнительную строку в разд. V - "Целевое бюджетное финансирование" с кодом 680 <13>. Данные об остатках средств целевого бюджетного финансирования на начало и конец года заполняются на основе аналитических данных о кредитовом сальдо по счету 86.

На основании вышеизложенного фрагмент Бухгалтерского баланса в рассматриваемой ситуации будет выглядеть следующим образом.

     
   ——————————————————————T——————————————T—————————————T—————————————¬
   |        Пассив       |Код показателя|  На начало  |   На конец  |
   |                     |              |  отчетного  |  отчетного  |
   |                     |              |     года    |   периода   |
   +—————————————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |          1          |       2      |       3     |       4     |
   +—————————————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |IV. Долгосрочные     |              |             |             |
   |обязательства        |              |             |             |
   +—————————————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |Средства, полученные |              |             |             |
   |от инвесторов        |     530      |      200    |      500    |
   +—————————————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |V. Краткосрочные     |              |             |             |
   |обязательства        |              |             |             |
   +—————————————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |Средства, полученные |              |             |             |
   |от инвесторов        |     670      |     2800    |     3200    |
   +—————————————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |Целевое бюджетное    |              |             |             |
   |финансирование       |     680      |     1600    |      800    |
   L—————————————————————+——————————————+—————————————+——————————————
   

Кроме того, сведения о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов кредиторской задолженности, а также информация о характере и величине бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году, подлежат отражению в формах N 3 и N 5 <14>.

Данные о средствах, полученных из бюджета за отчетный и предыдущий годы <15>, в " Отчете об изменении капитала (форме N 3) указываются в Справке в графах 3 и 4 столбца "Из бюджета" с разделением на средства, полученные на финансирование текущих расходов организации, и на финансирование капитальных вложений во внеоборотные активы. Так, сумма полученной в истекшем году субсидии (800 000 руб.) формирует показатель строки 210 "2) Получено на: расходы по обычным видам деятельности - всего" графы 3 <16>, а сумма полученных в предыдущем году бюджетных средств (2 200 000 руб. + 1 800 000 руб. = 3 000 000 руб.) отражается в соответствии с целевым назначением по строке "2) Получено на:" (в графе 4 по строкам 210 и 220 "капитальные вложения во внеоборотные активы"). При заполнении указанных строк Справки используются аналитические данные о кредитовых оборотах по счету 86 за отчетный и предыдущий год.

В рассматриваемой ситуации фрагмент формы N 3 будет выглядеть следующим образом <17>:

     
   —————————————————————————T———————————————————T———————————————————¬
   |       Показатель       |     Из бюджета    |  Из внебюджетных  |
   |                        |                   |       фондов      |
   |                        +————————T——————————+————————T——————————+
   +————————————————————T———+   за   |    за    |   за   |    за    |
   |     наименование   |код|отчетный|предыдущий|отчетный|предыдущий|
   |                    |   |   год  |    год   |   год  |    год   |
   +————————————————————+———+————————+——————————+————————+——————————+
   |          1         | 2 |    3   |     4    |    5   |     6    |
   +————————————————————+———+————————+——————————+————————+——————————+
   |2) Получено на:     |   |        |          |        |          |
   |расходы по обычным  |   |        |          |        |          |
   |видам деятельности —|   |        |          |        |          |
   |всего               |210|   800  |   1800   |    —   |     —    |
   +————————————————————+———+————————+——————————+————————+——————————+
   |в том числе:        |   |        |          |        |          |
   +————————————————————+———+————————+——————————+————————+——————————+
   |на приобретение     |   |        |          |        |          |
   |строительных        |   |        |          |        |          |
   |материалов          |211|   800  |     —    |    —   |     —    |
   +————————————————————+———+————————+——————————+————————+——————————+
   |на уплату процентов |   |        |          |        |          |
   |по кредиту          |212|    —   |    770   |    —   |     —    |
   +————————————————————+———+————————+——————————+————————+——————————+
   |на ремонт объектов  |   |        |          |        |          |
   |основных средств    |213|    —   |   1030   |    —   |     —    |
   +————————————————————+———+————————+——————————+————————+——————————+
   |капитальные вложения|   |        |          |        |          |
   |   во внеоборотные  |   |        |          |        |          |
   |       активы       |220|    —   |   2200   |    —   |     —    |
   +————————————————————+———+————————+——————————+————————+——————————+
   |в том числе:        |   |        |          |        |          |
   +————————————————————+———+————————+——————————+————————+——————————+
   |на приобретение     |   |        |          |        |          |
   |объекта основных    |   |        |          |        |          |
   |средств             |221|    —   |   1200   |    —   |     —    |
   +————————————————————+———+————————+——————————+————————+——————————+
   |на осуществление    |   |        |          |        |          |
   |НИОКР               |222|    —   |   1000   |    —   |     —    |
   L————————————————————+———+————————+——————————+————————+———————————
   

В " Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) данные о средствах, полученных от инвесторов на строительство объектов, включаются в раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность" по дополнительно введенным строкам, формирующим показатели строки "Кредиторская задолженность: краткосрочная - всего" и строки "долгосрочная - всего".

Данные о государственной помощи включаются в раздел "Государственная помощь" формы N 5. В разделе "Государственная помощь" сумма полученной в истекшем году субсидии (800 000 руб.) формирует показатель графы 3 строки 910 "Получено в отчетном году бюджетных средств - всего", а сумма субвенций и субсидий, полученных в предыдущем году (3 000 000 руб.), - аналогичный показатель графы 4 <15>. При заполнении раздела "Государственная помощь" используются аналитические данные о кредитовых оборотах по счету 86 за отчетный и предыдущий год.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации фрагмент формы N 5 будет выглядеть следующим образом <17>.

ДЕБИТОРСКАЯ И КРЕДИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ

     
   ————————————————————————————————————T——————————————T—————————————¬
   |             Показатель            |  Остаток на  |  Остаток на |
   +———————————————————————————————T———+    начало    |    конец    |
   |          Наименование         |Код|   отчетного  |  отчетного  |
   |                               |   |     года     |   периода   |
   +———————————————————————————————+———+——————————————+—————————————+
   |               1               | 2 |       3      |      4      |
   +———————————————————————————————+———+——————————————+—————————————+
   |Кредиторская задолженность:    |   |              |             |
   |краткосрочная — всего <18>     |650|              |             |
   +———————————————————————————————+———+——————————————+—————————————+
   |обязательства перед            |   |              |             |
   |инвесторами                    |659|     2800     |     3200    |
   +———————————————————————————————+———+——————————————+—————————————+
   |долгосрочная — всего <18>      |660|              |             |
   +———————————————————————————————+———+——————————————+—————————————+
   |обязательства перед            |   |              |             |
   |инвесторами                    |669|      200     |      500    |
   L———————————————————————————————+———+——————————————+——————————————
   

ГОСУДАРСТВЕННАЯ ПОМОЩЬ

     
   ———————————————————————————————————T——————————————T——————————————¬
   |            Показатель            |   Отчетный   |За аналогичный|
   +————————————————————————————T—————+    период    |    период    |
   |        Наименование        | Код |              |  предыдущего |
   |                            |     |              |     года     |
   +————————————————————————————+—————+——————————————+——————————————+
   |             1              |  2  |       3      |       4      |
   +————————————————————————————+—————+——————————————+——————————————+
   |Получено в отчетном году    |     |              |              |
   |бюджетных средств — всего   | 910 |      800     |      4000    |
   +————————————————————————————+—————+——————————————+——————————————+
   |в том числе:                |     |              |              |
   +————————————————————————————+—————+——————————————+——————————————+
   |субвенции                   | 911 |       —      |      2200    |
   +————————————————————————————+—————+——————————————+——————————————+
   |субсидии                    | 912 |      800     |      1800    |
   L————————————————————————————+—————+——————————————+———————————————
   

Отметим, что отдельные показатели, включенные в Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) согласно образцу формы, могут представляться в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или включаться в пояснительную записку <19>.

В нижеприведенной таблице бухгалтерских записей указаны суммарные обороты по счету 86 за отчетный год.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       | инвестирования |
   |                         |      |      |       |в строительство,|
   |                         |  76  |      |       |Выписка банка по|
   |Отражено получение       | (51, |      |       |   расчетному   |
   |целевых средств от       |  10  |      |       |     счету,     |
   |инвесторов               |и др.)|  86  |3500000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Уведомление о |
   |                         |      |      |       | предоставлении |
   |                         |  76  |      |       |    субсидии,   |
   |Отражено получение       | (51  |      |       |Выписка банка по|
   |субсидии из бюджета      |и др.)|  86  |800 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено использование   |      |      |       |                |
   |бюджетных средств        |      |      |       |                |
   |целевого финансирования  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |по назначению            |  86  | 98—2 |1600000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена передача        |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |инвесторам построенного  |      |      |       |    передачи    |
   |объекта и суммы НДС,     |      |      |       |    объекта,    |
   |предъявленного подрядными|      |  08, |       |     Сводный    |
   |организациями            |  86  |  19  |2800000|  счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н; п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н; пп. "г" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Приказом Минфина России от 30.12.1993 N 160. <2> п. п. 5, 7 ПБУ 13/2000; Инструкция по применению Плана счетов. <3> п. 3.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. <4> п. 9 ПБУ 13/2000. <5> п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.2006 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. п. 5, 27 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н. <6> п. 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России N 67н. <7> п. 7 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <8> п. 12 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <9> п. 3 ст. 4, ст. 6 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", п. 1 ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации". <10> п. 19 ПБУ 4/99. <11> п. 11 ПБУ 4/99; абз. 1, 2, 4 п. 1, п. п. 5, 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <12> п. 20 ПБУ 13/2000, п. 11 ПБУ 4/99. <13> п. п. 1, 5, 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <14> п. п. 11, 24, 27 ПБУ 4/99; п. 22 ПБУ 13/2000; абз. 5 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <15> п. 10 ПБУ 4/99. <16> По нашему мнению, в данной форме под расходами по обычным видам деятельности понимаются текущие расходы организации, которые могут быть как расходами по обычным видам деятельности, так и прочими. Поэтому строку 210 организация может назвать "2) Получено на: текущие расходы - всего". <17> Статьи Бухгалтерского баланса и других форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов и обязательств, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно) (п. 11 ПБУ 4/99). <18> Показатели строк 850 и 860 раздела "Дебиторская и кредиторская задолженность" в настоящей схеме не заполнены, исходя из условия, что у организации кроме обязательств перед инвесторами имеется иная краткосрочная и долгосрочная кредиторская задолженность. <19> п. 3 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.01.2008 ————