Как отражается движение активов, учтенных на счете 04 "Нематериальные активы" (объектов нематериальных активов, расходов на НИОКР), в бухгалтерском учете и отчетности организации за 2007 г.?

На балансе организации на начало отчетного года в составе нематериальных активов учитывались следующие объекты.

     
   ————————————————————————————————T————————————————T———————————————¬
   |          Наименование         | Первоначальная |  Амортизация, |
   |                               | стоимость, руб.|      руб.     |
   +———————————————————————————————+————————————————+———————————————+
   |Исключительное право           |                |               |
   |патентообладателя на           |                |               |
   |изобретение                    |      700 000   |    350 000    |
   +———————————————————————————————+————————————————+———————————————+
   |Исключительное авторское       |                |               |
   |право на программу для ЭВМ     |    1 500 000   |    212 500    |
   +———————————————————————————————+————————————————+———————————————+
   |Итого                          |    2 200 000   |    562 500    |
   L———————————————————————————————+————————————————+————————————————
   

В течение года исключительное право на изобретение списано с бухгалтерского учета в связи с прекращением использования в производстве продукции (сумма амортизации, начисленная к моменту списания, - 382 084 руб.), включено в состав нематериальных активов организации по первоначальной стоимости 920 000 руб. исключительное право на товарный знак. Кроме того, закончены НИОКР по разработке нового способа обработки материалов, начато использование результатов этих работ в производстве. Сумма расходов на выполнение НИОКР - 2 300 000 руб.

Сумма амортизации, начисленная по объектам нематериальных активов в течение отчетного года, составила:

     
   ——————————————————————————————————T——————————————————————————————¬
   |           Наименование          |       Амортизация, руб.      |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Исключительное право             |                              |
   |патентообладателя на изобретение |             32 084           |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Исключительное авторское право   |                              |
   |на программу для ЭВМ             |            150 000           |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Исключительное право на товарный |                              |
   |знак                             |             51 111           |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Итого                            |            233 195           |
   L—————————————————————————————————+———————————————————————————————
   

Сумма списанных в течение года расходов на НИОКР составила 191 667 руб.

Организация отражает сумму начисленной амортизации на счете 05 "Амортизация нематериальных активов".

Бухгалтерский учет

Нематериальные активы принимаются к учету на счет 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы" по первоначальной стоимости <1>.

Стоимость нематериальных активов погашается посредством начисления амортизации, отражаемой либо по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов", либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта по кредиту счета 04 <2>.

При прекращении использования объекта нематериальных активов в производственной деятельности и (или) в управленческих целях его стоимость подлежит списанию с бухгалтерского учета. Одновременно списывается сумма накопленных амортизационных отчислений. Возникающие при этом расходы признаются прочими расходами организации <3>.

Расходы на завершенные НИОКР, давшие положительный результат, в сумме фактических затрат списываются со счета 08 в дебет счета 04 (на котором учитываются обособленно) <4>.

Расходы на НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации, в порядке, установленном организацией <5>.

Бухгалтерская отчетность

В бухгалтерской отчетности отражаются первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного года, стоимость списания и прироста, иные случаи движения нематериальных активов, а также информация о сумме расходов на НИОКР, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы по видам НИОКР; о сумме расходов на НИОКР, не списанных на расходы по обычным видам деятельности и (или) на прочие расходы <6>.

Вышеуказанная информация приводится в следующих формах бухгалтерской отчетности:

- в Бухгалтерском балансе (форма N 1);

- в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) <7>.

Рекомендуемые образцы форм приведены в Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"). Далее по тексту коды показателей, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики, приведены в соответствии с Приказом Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003. Остальные строки кодируются организациями самостоятельно при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности <8>.

В общем случае данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков <9>.

Если показатель должен вычитаться из соответствующих показателей (данных) при исчислении соответствующих данных (промежуточных, итоговых и пр.) или имеет отрицательное значение, то в бухгалтерской отчетности этот показатель показывается в круглых скобках <10>.

По строке 110 " Бухгалтерского " баланса в графах 3 и 4 указывается остаточная стоимость объектов нематериальных активов на начало и конец отчетного года соответственно - 1638 тыс. руб. (2 200 000 руб. - 562 500 руб.) и 2006 тыс. руб. (2 200 000 руб. + 920 000 руб. - 562 500 руб. - 233 195 руб. - (700 000 руб. - 382 084 руб.)) <11>. При заполнении указанной строки используются данные о сальдо по счету 04 и по счету 05, если амортизация по нематериальным активам отражается организацией на этом счете.

Показатели об отдельных видах объектов нематериальных активов должны приводиться в Бухгалтерском балансе обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов <12>.

Для этого организация может ввести в Бухгалтерский баланс к строке 110 дополнительные строки с кодами 111 - 113 <13>. При заполнении граф 3 и 4 указанных строк используются аналитические данные о сальдо по счетам 04 и 05 (в случае отражения сумм амортизации на счете 05) на начало года и на конец отчетного периода по соответствующим объектам нематериальных активов.

Информация о расходах на НИОКР может отражаться по строке 150 "Прочие внеоборотные активы" либо, в случае существенности их величины для организации, по отдельной группе статей разд. I "Внеоборотные активы" <14>. Для этого в рассматриваемой ситуации организация может ввести в разд. I дополнительную строку с кодом, например, 155 <13>. При заполнении указанной строки используются данные о сальдо по счету 04 по аналитике "Расходы на НИОКР".

Таким образом, в соответствии с вышеизложенным фрагмент Бухгалтерского баланса в рассматриваемой ситуации будет выглядеть следующим образом <15>.

     
   ————————————————————————————T————————————T———————————T———————————¬
   |           Актив           |     Код    | На начало |  На конец |
   |                           | показателя | отчетного | отчетного |
   |                           |            |    года   |  периода  |
   +———————————————————————————+————————————+———————————+———————————+
   |             1             |      2     |     3     |     4     |
   +———————————————————————————+————————————+———————————+———————————+
   |Нематериальные активы      |     110    |    1638   |    2006   |
   +———————————————————————————+————————————+———————————+———————————+
   |в том числе:               |            |           |           |
   |исключительное право       |            |           |           |
   |патентообладателя на       |            |           |           |
   |изобретение                |     111    |     350   |     —     |
   +———————————————————————————+————————————+———————————+———————————+
   |исключительное авторское   |            |           |           |
   |право на программу для     |            |           |           |
   |ЭВМ                        |     112    |    1288   |    1137   |
   +———————————————————————————+————————————+———————————+———————————+
   |исключительное право на    |            |           |           |
   |товарный знак              |     113    |     —     |     869   |
   +———————————————————————————+————————————+———————————+———————————+
   |Расходы на НИОКР           |     155    |     —     |    2108   |
   L———————————————————————————+————————————+———————————+————————————
   

Данные о наличии и движении на начало и конец отчетного периода отдельных видов нематериальных активов отражаются также в разделе "Нематериальные активы" " Приложение к бухгалтерскому " балансу (форма N 5) <16>. В этом разделе отдельно приводятся данные о первоначальной (восстановительной) стоимости объектов нематериальных активов и суммах начисленной по ним амортизации <17>.

В рассматриваемой ситуации по строке 010 "Объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на результаты интеллектуальной собственности)" отражаются:

- в графе 3 "Наличие на начало отчетного года" - данные о первоначальной стоимости нематериальных активов на начало года - 2200 тыс. руб. (при заполнении этой графы по отдельным видам нематериальных активов используются аналитические данные о дебетовом сальдо по счету 04 на начало года);

- в графе 4 "Поступило" - данные о первоначальной стоимости поступивших в течение года объектов нематериальных активов - 920 тыс. руб. (при заполнении по отдельным видам нематериальных активов используются аналитические данные о дебетовом обороте по счету 04 за отчетный год);

- в графе 5 "Выбыло" - в круглых скобках указывается первоначальная стоимость выбывших в течение года нематериальных активов - 700 тыс. руб. (на основе данных аналитического учета о кредитовом обороте по счету 04);

- в графе 6 "Наличие на конец отчетного периода" - первоначальная стоимость объектов нематериальных активов на конец отчетного периода - 2420 тыс. руб. (1 500 000 руб. + 920 000 руб.) (заполняется на основе аналитических данных о сальдо по счету 04 на конец года).

По строке 050 "Амортизация нематериальных активов - всего" указываются:

- в графе 3 "На начало отчетного года" - сумма 563 тыс. руб. (по видам нематериальных активов заполняется на основе аналитических данных о кредитовом сальдо по счету 05);

- в графе 4 "На конец отчетного периода" - сумма 414 тыс. руб. (212 500 руб. + 150 000 руб. + 51 111 руб.) (по видам нематериальных активов заполняется на основе аналитических данных о кредитовом сальдо по счету 05).

Таким образом, согласно вышеизложенному соответствующий фрагмент формы N 5 будет выглядеть следующим образом <15>.

НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ

     
   —————————————————————————T—————————T—————————T—————————T—————————¬
   |       Показатель       | Наличие |Поступило|  Выбыло | Наличие |
   +————————————————————T———+на начало|         |         | на конец|
   |    Наименование    |Код|отчетного|         |         |отчетного|
   |                    |   |   года  |         |         | периода |
   +————————————————————+———+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |          1         | 2 |    3    |    4    |    5    |    6    |
   +————————————————————+———+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Объекты             |   |         |         |         |         |
   |интеллектуальной    |   |         |         |         |         |
   |собственности       |   |         |         |         |         |
   |(исключительные     |   |         |         |         |         |
   |права на результаты |   |         |         |         |         |
   |интеллектуальной    |   |         |         |         |         |
   |собственности)      |010|   2200  |   920   |  (700)  |   2420  |
   +————————————————————+———+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |в том числе:        |   |         |         |         |         |
   |у патентообладателя |   |         |         |         |         |
   |на изобретение,     |   |         |         |         |         |
   |промышленный        |   |         |         |         |         |
   |образец, полезную   |   |         |         |         |         |
   |модель              |011|    700  |    —    |  (700)  |    —    |
   +————————————————————+———+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |у правообладателя   |   |         |         |         |         |
   |на программы для    |   |         |         |         |         |
   |ЭВМ, базы данных    |012|   1500  |    —    |    —    |   1500  |
   +————————————————————+———+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |у владельца на      |   |         |         |         |         |
   |товарный знак и     |   |         |         |         |         |
   |знак обслуживания,  |   |         |         |         |         |
   |наименование места  |   |         |         |         |         |
   |происхождения       |   |         |         |         |         |
   |товаров             |014|    —    |   920   |    —    |    920  |
   L————————————————————+———+—————————+—————————+—————————+——————————
   

     
   —————————————————————————————————————————————T—————————T—————————¬
   |                 Показатель                 |На начало| На конец|
   +————————————————————————————————————T———————+отчетного|отчетного|
   |            Наименование            |  Код  |   года  | периода |
   +————————————————————————————————————+———————+—————————+—————————+
   |                  1                 |   2   |    3    |    4    |
   +————————————————————————————————————+———————+—————————+—————————+
   |Амортизация нематериальных активов —|       |         |         |
   |всего                               |  050  |   563   |   414   |
   +————————————————————————————————————+———————+—————————+—————————+
   |в том числе:                        |       |         |         |
   +————————————————————————————————————+———————+—————————+—————————+
   |исключительное право                |       |         |         |
   |патентообладателя на изобретение    |  051  |   350   |    —    |
   +————————————————————————————————————+———————+—————————+—————————+
   |исключительное авторское право на   |       |         |         |
   |программу для ЭВМ                   |  052  |   213   |   363   |
   +————————————————————————————————————+———————+—————————+—————————+
   |исключительное право на товарный    |       |         |         |
   |знак                                |  053  |    —    |    51   |
   L————————————————————————————————————+———————+—————————+——————————
   

Кроме того, в разделе "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" формы N 5 также приводится соответствующая информация. По строке 310 "Всего" в рассматриваемой ситуации следует указать:

- в графе 4 "Поступило" - сумму 2300 тыс. руб.;

- в графе 5 "Списано" - в круглых скобках сумму 192 тыс. руб.;

- в графе 6 "Наличие на конец отчетного года" - сумму 2108 тыс. руб. (2 300 000 руб. - 191 667 руб.).

При заполнении указанной строки по каждому виду выполненных работ, давших положительный результат, используются аналитические данные о сальдо (на начало и на конец года) и оборотах по счету 04 (по аналитике "Расходы на НИОКР").

Согласно вышеизложенному соответствующий фрагмент формы N 5 будет выглядеть следующим образом <15>.

РАСХОДЫ НА НАУЧНО-ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЕ,

ОПЫТНО-КОНСТРУКТОРСКИЕ И ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЕ РАБОТЫ

     
   ————————————————————————————T—————————T—————————T———————T—————————¬
   |         Вид работ         | Наличие |Поступило|Списано| Наличие |
   +————————————————————T——————+на начало|         |       | на конец|
   |    Наименование    |  Код |отчетного|         |       |отчетного|
   |                    |      |   года  |         |       | периода |
   +————————————————————+——————+—————————+—————————+———————+—————————+
   |          1         |   2  |    3    |    4    |   5   |    6    |
   +————————————————————+——————+—————————+—————————+———————+—————————+
   |Всего               |  310 |    —    |   2300  | (192) |   2108  |
   +————————————————————+——————+—————————+—————————+———————+—————————+
   |в том числе:        |      |         |         |       |         |
   +————————————————————+——————+—————————+—————————+———————+—————————+
   |Разработка нового   |      |         |         |       |         |
   |способа обработки   |      |         |         |       |         |
   |материалов          |  311 |    —    |   2300  | (192) |   2108  |
   L————————————————————+——————+—————————+—————————+———————+——————————
   

Отметим, что отдельные показатели, включенные в Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) согласно образцу формы, могут представляться в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или включаться в пояснительную записку <18>.

Кроме того, в рассматриваемой ситуации в " Пояснительной записке в составе информации об учетной политике необходимо раскрыть следующую информацию:

- о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

- о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);

- о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;

- о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам;

- о способах списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам;

- о принятых организацией сроках применения результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ <19>.

В нижеприведенной таблице бухгалтерских записей приведены суммарные обороты по счетам 04 и 05 за отчетный год.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено принятие к      |      |      |       | Карточка учета |
   |учету объекта            |      |      |       | нематериальных |
   |нематериальных активов   |  04  | 08—5 |920 000|     активов    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Акт об     |
   |Приняты к учету          |      |      |       |  использовании |
   |результаты завершенных   |      |      |       |   результатов  |
   |НИОКР                    |  04  | 08—8 |2300000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена амортизация    |  20, |      |       |                |
   |по объектам              |  26, |      |       |  Бухгалтерская |
   |нематериальных активов   |  44  |  05  |233 195| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Соответствующая часть    |      |      |       |                |
   |расходов на НИОКР учтена |      |      |       |                |
   |в составе расходов по    |      |      |       |                |
   |обычным видам            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |деятельности             |  20  |  04  |191 667| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма амортизации|      |      |       | Карточка учета |
   |по выбывающему объекту   |      |      |       | нематериальных |
   |нематериальных активов   |  05  |  04  |382 084|     активов    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана остаточная       |      |      |       |                |
   |стоимость выбывающего    |      |      |       |                |
   |объекта                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(700 000 — 382 084)      | 91—2 |  04  |317 916| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. <2> п. п. 14, 21 ПБУ 14/2000, Инструкция по применению Плана счетов. Отметим, что способ отражения в бухгалтерском учете сумм начисленной по нематериальным активам амортизации (на счетах 04 или 05) не влияет на порядок заполнения бухгалтерской отчетности. Единственное отличие состоит в том, что в случае отражения амортизации на счете 04 для определения первоначальной стоимости и сумм начисленной амортизации следует либо произвести дополнительные вычисления, либо воспользоваться данными аналитического учета по счету 04. <3> п. 22 ПБУ 14/2000, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. <4> п. п. 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н, Инструкция по применению Плана счетов. <5> п. 10 ПБУ 17/02. <6> п. 30 ПБУ 14/2000, п. 16 ПБУ 17/02. <7> п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.2006 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. п. 5, 20, 27 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н. <8> п. 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России N 67н. <9> п. 7 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <10> п. 12 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <11> п. п. 20, 35 ПБУ 4/99. <12> п. 11 ПБУ 4/99, абз. 2, 4 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <13> п. п. 1, 5, 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <14> абз. 5 п. 16 ПБУ 17/02. <15> Статьи Бухгалтерского баланса и других форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов и обязательств, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно) (п. 11 ПБУ 4/99). <16> п. 27 ПБУ 4/99. <17> п. 17 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <18> п. 4 ст. 13 Федерального закона N 129-ФЗ, п. 3 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <19> п. 31 ПБУ 14/2000, п. 17 ПБУ 17/02, п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.01.2008 ————