Как отражается в учете и отчетности организации за 2007 г. кредиторская задолженность покупателей (заказчиков)?

" На начало отчетного года в учете организации отражен 100%-ный аванс, полученный от заказчика на выполнение опытно-конструкторских работ (ОКР), в сумме 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.).

" В течение года:

- работы на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.) завершены и приняты заказчиком;

- получены 100% авансов от заказчиков на выполнение ОКР в сумме 5 900 000 руб. (в том числе НДС 900 000 руб.);

- выполнены работы под полученные в отчетном году авансы на сумму 3 540 000 руб. (в том числе НДС 540 000 руб.).

Срок сдачи остальных работ заказчикам приходится на следующий год.

Бухгалтерский учет

Сумма полученных от заказчиков авансов отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и учитывается на счете 62 обособленно <1>. Суммы НДС, исчисленные с полученных авансов, также обособленно отражаются на счете 62 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" <2>.

По окончании работ в целом (этапов работ) счет 62 дебетуется в корреспонденции со счетами 90 "Продажи", 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" <3>. Кроме того, в учете организации отражается вычет суммы НДС, уплаченной при получении аванса, записью по дебету счета 68 и кредиту счета 62 <4>.

Стоимость полностью законченных работ, учтенная на счете 62, погашается за счет ранее полученных авансов и сумм, полученных от заказчика в окончательный расчет, в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств <5>.

Аналитический учет по счету 62 ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, а при расчетах плановыми платежами - по каждому покупателю и заказчику, в том числе по каждому полученному авансу <6>.

Бухгалтерская отчетность

Информация о кредиторской задолженности покупателей (заказчиков), а также о суммах НДС, исчисленных с полученных авансов, отражается в следующих формах бухгалтерской отчетности организаций:

- в Бухгалтерском балансе (форма N 1);

- в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) <7>.

Рекомендуемые образцы форм бухгалтерской отчетности приведены в Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Далее по тексту коды показателей, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики, приведены в соответствии с Приказом Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003. Остальные строки кодируются организациями самостоятельно при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности <8>.

В общем случае данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков <9>.

Обращаем внимание на то, что зачет между статьями активов и пассивов в бухгалтерской отчетности не допускается, а расчеты с кредиторами отражаются в бухгалтерской отчетности организации в суммах, признаваемых ею правильными <10>. Поэтому кредиторская задолженность перед заказчиками по полученным от них авансовым платежам (в общей сумме, включая полученный НДС) отражается по строке 625 "Прочие кредиторы" разд. V "Краткосрочные обязательства" и, соответственно, формирует показатель строки 620 "Кредиторская задолженность" " Бухгалтерского баланса <11>. НДС, исчисленный с сумм авансов, полученных от заказчиков, отражается по строке 270 "Прочие оборотные активы" разд. II "Оборотные активы" Бухгалтерского баланса.

Отметим, что отражение в отчетности кредиторской задолженности перед заказчиками в сумме за вычетом НДС, исчисленного с полученных авансов, сделает бухгалтерскую отчетность недостоверной, поскольку долг организации перед заказчиком равен полученной от него сумме <12>.

Фрагменты актива и пассива Бухгалтерского баланса в рассматриваемой ситуации выглядят следующим образом.

     
   ——————————————————————————————————————T——————T—————————T—————————¬
   |                АКТИВ                |Код   |На начало|На конец |
   |                                     |пока— |отчетного|отчетного|
   |                                     |зателя|  года   | периода |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |        II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ         |      |         |         |
   |                                     |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Прочие оборотные активы <13>         | 270  |   180   |   360   |
   L—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————
   

     
   ——————————————————————————————————————T——————T—————————T—————————¬
   |               ПАССИВ                |Код   |На начало|На конец |
   |                                     |пока— |отчетного|отчетного|
   |                                     |зателя| периода | периода |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |   V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА    |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Кредиторская задолженность <13>      | 620  |   1180  |   2360  |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   | прочие кредиторы <13>               | 625  |   1180  |   2360  |
   L—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————
   

Информация о полученных от заказчиков авансах показывается также по строке "авансы полученные" подраздела "Кредиторская задолженность: краткосрочная - всего" раздела "Дебиторская и кредиторская задолженность" " Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

Фрагмент формы N 5 в рассматриваемой ситуации выглядит следующим образом.

     
   ————————————————————————————————————————————T—————————T——————————¬
   |                 Показатель                |На начало| На конец |
   +————————————————————————————————————T——————+отчетного| отчетного|
   |            наименование            | код  |  года   |  периода |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |                 1                  |  2   |    3    |     4    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Кредиторская задолженность:         |      |         |          |
   |краткосрочная — всего <13>          |  650 |   1180  |    2360  |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |авансы полученные <13>              |  652 |   1180  |    2360  |
   L————————————————————————————————————+——————+—————————+———————————
   

Отметим, что отдельные показатели, включенные в Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) согласно образцу формы, могут представляться в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или включаться в пояснительную записку <14>.

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей приведены суммарные обороты по счету 62 за отчетный год.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 62:

62-1 "Расчеты за отгруженные товары, продукцию, работы, услуги";

62-2 "Авансы полученные".

     
   ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
   |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
   |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Получены авансы на         |        |        |          |Выписка банка по|
   |выполнение ОКР             |   51   |  62—2  | 5 900 000|расчетному счету|
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Исчислен НДС с авансов     |        |        |          |                |
   |(5 900 000 x 18 / 118)     | 62—ндс |   68   |   900 000|  Счет—фактура  |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                           |        |        |          |  Акт приемки—  |
   |                           |        |        |          |      сдачи     |
   |                           |        |        |          |   выполненных  |
   |                           |        |        |          |      работ,    |
   |                           |        |        |          |  Акт приемки—  |
   |Приняты работы (этапы      |        |        |          |      сдачи     |
   |работ) заказчиками         |        |  90—1  |          |   выполненных  |
   |(1 180 000 + 3 540 000)    |  62—1  |  (46)  | 4 720 000|  этапов работ  |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,       |        |        |          |                |
   |исчисленный с авансов      |        |        |          |                |
   |(180 000 + 540 000)        |   68   | 62—ндс |   720 000|  Счет—фактура  |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Задолженность заказчиков   |        |        |          |                |
   |погашена за счет ранее     |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |полученных авансов         |  62—2  |  62—1  | 4 720 000|     справка    |
   L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. <2> Абзац 2 п. 7 Письма Минфина России от 12.11.1996 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами", Инструкция по применению Плана счетов, пп. 2 п. 1 ст. 167, п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ. <3> Инструкция по применению Плана счетов (пояснения к счету 62 и к счету 46). Напомним, что использование счета 46 при выполнении этапов ОКР на основании п. 13 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и Инструкции по применению Плана счетов является элементом учетной политики. <4> Абзац 2 п. 7 Письма Минфина России N 96, п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ. <5> Инструкция по применению Плана счетов. <6> Инструкция по применению Плана счетов. <7> Подпункты "а", "в" п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. п. 5, 20, 24, 28, абз. 10 п. 27 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. <8> Пункт 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. <9> Пункт 7 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <10> Пункт 34 ПБУ 4/99, п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности. <11> Пункт 19 ПБУ 4/99. <12> Пункт 6 ПБУ 4/99, абз. 2, 4, 5 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <13> Строка заполнена без учета иных показателей, формирующих ее значение. <14> Пункт 3 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.01.2008 ————