Как отражаются в учете и отчетности некоммерческой организации (благотворительного фонда) за 2007 г. объекты нематериальных активов (НМА)?

" В отчетном году организация приобрела в рамках осуществляемой ею предпринимательской деятельности исключительное право на селекционное достижение, удостоверенное патентом, стоимостью 2 000 000 руб. (без учета НДС). На начало года НМА в учете организации не числились.

Бухгалтерский учет

Некоммерческие организации <1> ведут бухгалтерский учет в общеустановленном порядке <2>.

Исключительное право на селекционное достижение признается НМА. Объекты НМА учитываются на счете 04 "Нематериальные активы" по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение НМА и доведению его до состояния, пригодного к использованию (за вычетом НДС, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ) <3>.

Сформированная первоначальная стоимость НМА списывается со счета 08 "Внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов", в дебет счета 04 "Нематериальные активы" <4>.

Кроме того, при приобретении внеоборотного актива (в том числе в рамках осуществляемой организацией предпринимательской деятельности) записью по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал" отражается использование средств целевого финансирования на инвестиционные цели <5>.

По НМА некоммерческих организаций амортизация не начисляется <6>. При этом, поскольку износ характеризует физическое состояние имущества, а НМА лишены материально-вещественной формы, некоммерческая организация по объектам НМА не производит также начисление износа за балансом <7>.

Бухгалтерская отчетность

Информация о НМА некоммерческих организаций, а также об использовании целевого финансирования на их приобретение отражается в следующих формах бухгалтерской отчетности:

- в Бухгалтерском балансе (форма N 1);

- в Отчете об изменениях капитала (форма N 3);

- в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5);

- в Отчете о целевом использовании полученных средств (форма N 6) <8>.

Рекомендуемые образцы форм бухгалтерской отчетности приведены в Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Далее по тексту коды показателей, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики, приведены в соответствии с Приказом Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003. Остальные строки кодируются организациями самостоятельно при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности <9>.

В общем случае данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков <10>.

Статьи бухгалтерской отчетности, по которым отсутствуют числовые показатели, в типовых формах прочеркиваются <11>.

Показатели бухгалтерской отчетности приводятся минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному <12>.

Первоначальная стоимость НМА, приобретенного в отчетном году, отражается в графе 4 по строке 110 "Нематериальные активы" разд. I "Внеоборотные активы" " Бухгалтерского баланса.

Добавочный капитал, возникший у некоммерческой организации в результате направления средств целевого финансирования на приобретение НМА, отражается в графе 4 по строке 420 "Добавочный капитал" разд. III "Капитал и резервы". При этом на ту же сумму уменьшается статья "Целевое финансирование" этого же раздела Бухгалтерского баланса <13>.

Фрагменты актива и пассива Бухгалтерского баланса в рассматриваемой ситуации будут выглядеть следующим образом.

     
   ——————————————————————————————————————T——————T—————————T—————————¬
   |               АКТИВ                 |Код   |На начало|На конец |
   |                                     |пока— |отчетного|отчетного|
   |                                     |зателя| периода | периода |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |                  1                  |  2   |    3    |    4    |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |        I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ       |      |         |         |
   |                                     |      |         |         |
   |Нематериальные активы                | 110  |    —    |   2000  |
   L—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————
   

     
   ——————————————————————————————————————T——————T—————————T—————————¬
   |               ПАССИВ                |Код   |На начало|На конец |
   |                                     |пока— |отчетного|отчетного|
   |                                     |зателя| периода | периода |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |                  1                  |  2   |    3    |    4    |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |        III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ       |      |         |         |
   |                                     |      |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |Добавочный капитал <14>              | 420  |    —    |   2000  |
   L—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————
   

В типовой форме " Отчета об изменениях капитала (форма N 3) некоммерческой организации целесообразно удалить те графы и строки, которые в силу специфики деятельности отсутствуют у некоммерческой организации, и ввести в разд. I "Изменения капитала" показатель "Целевое финансирование" вместо показателя "Уставный капитал".

Использование целевых средств на инвестиционные цели в этом случае будет показываться по специально введенной одноименной строке как уменьшение средств целевого финансирования и увеличение средств добавочного капитала.

С учетом изложенного Отчет об изменениях капитала в части показателей, относящихся к рассматриваемой ситуации, будет выглядеть следующим образом.

I. Изменения капитала

     
   ———————————————————————————————————T———————————————————T————————————T—————¬
   |             Показатель           |      Целевое      | Добавочный |Итого|
   +——————————————————————————————T———+   финансирование  |   капитал  |     |
   |         наименование         |код+—————————T—————————+            |     |
   |                              |   | Целевые |  Чистая |            |     |
   |                              |   | средства| прибыль |            |     |
   |                              |   |         | (убыток)|            |     |
   +——————————————————————————————+———+—————————+—————————+————————————+—————+
   |               1              | 2 |    3    |    4    |      5     |  6  |
   +——————————————————————————————+———+—————————+—————————+————————————+—————+
   |Остаток на 31 декабря года,   |   |         |         |            |     |
   |предшествующего предыдущему   |   |         |         |            |     |
   |<15>                          |005|         |         |            |     |
   +——————————————————————————————+———+—————————+—————————+————————————+—————+
   |            200_ г.           |   |         |         |            |     |
   |       (предыдущий год)       |   |         |         |            |     |
   +——————————————————————————————+   |         |         |            |     |
   |Изменения в учетной политике  |010|    x    |         |      x     |     |
   +——————————————————————————————+———+—————————+—————————+————————————+—————+
   |                              |   |         |         |            |     |
   +——————————————————————————————+———+—————————+—————————+————————————+—————+
   |Остаток на 1 января           |   |         |         |            |     |
   |предыдущего года <15>         |020|         |         |            |     |
   +——————————————————————————————+———+—————————+—————————+————————————+—————+
   |Направление чистой прибыли    |   |         |         |            |     |
   |года, предшествующего         |   |         |         |            |     |
   |предыдущему, на финансирование|   |         |         |            |     |
   |уставной деятельности         |025|         |         |      x     |  x  |
   +——————————————————————————————+———+—————————+—————————+————————————+—————+
   |Использование средств целевого|   |         |         |            |     |
   |финансирования на             |   |         |         |            |     |
   |инвестиционные цели           |030|    —    |    x    |      —     |  x  |
   +——————————————————————————————+———+—————————+—————————+————————————+—————+
   |Списание добавочного капитала |   |         |         |            |     |
   |при выбытии объектов, по      |   |         |         |            |     |
   |которым он был сформирован    |035|    x    |    —    |      —     |  x  |
   +——————————————————————————————+———+—————————+—————————+————————————+—————+
   |Увеличение величины капитала  |   |         |         |            |     |
   |за счет:                      |   |         |         |            |     |
   |реорганизации юридического    |   |         |         |            |     |
   |лица                          |041|         |         |      x     |     |
   +——————————————————————————————+———+—————————+—————————+————————————+—————+
   |получения средств целевого    |   |         |         |            |     |
   |финансирования                |042|         |    x    |      x     |     |
   +——————————————————————————————+———+—————————+—————————+————————————+—————+
   |чистой прибыли                |043|    x    |         |      x     |     |
   +——————————————————————————————+———+—————————+—————————+————————————+—————+
   |                              |   |         |         |            |     |
   +——————————————————————————————+———+—————————+—————————+————————————+—————+
   |Уменьшение величины капитала  |   |         |         |            |     |
   |за счет:                      |   |         |         |            |     |
   |реорганизации юридического    |   |         |         |            |     |
   |лица                          |051|   (  )  |         |      x     |     |
   +——————————————————————————————+———+—————————+—————————+————————————+—————+
   |использования средств целевого|   |         |         |            |     |
   |финансирования на текущую     |   |         |         |            |     |
   |деятельность                  |052|   (  )  |    x    |      x     | (  )|
   +——————————————————————————————+———+—————————+—————————+————————————+—————+
   |чистого убытка                |053|    x    |         |      x     |     |
   +——————————————————————————————+———+—————————+—————————+————————————+—————+
   |Остаток на 31 декабря         |   |         |         |            |     |
   |предыдущего года <15>         |060|         |         |            |     |
   +——————————————————————————————+———+—————————+—————————+————————————+—————+
   |                              |   |         |         |            |     |
   +——————————————————————————————+———+—————————+—————————+————————————+—————+
   |            200_ г.           |   |         |         |            |     |
   |         (отчетный год)       |   |         |         |            |     |
   +——————————————————————————————+   |         |         |            |     |
   |Изменения в учетной политике  |070|    x    |         |      x     |     |
   +——————————————————————————————+———+—————————+—————————+————————————+—————+
   |Остаток на 1 января отчетного |   |         |         |            |     |
   |года <15>                     |100|         |         |            |     |
   +——————————————————————————————+———+—————————+—————————+————————————+—————+
   |Направление чистой прибыли    |   |         |         |            |     |
   |предыдущего года на           |   |         |         |            |     |
   |финансирование уставной       |   |         |         |            |     |
   |деятельности                  |105|         |   (  )  |      x     |  x  |
   +——————————————————————————————+———+—————————+—————————+————————————+—————+
   |Использование средств целевого|   |         |         |            |     |
   |финансирования на             |   |         |         |            |     |
   |инвестиционные цели           |115|  (2000) |    x    |    2000    |  x  |
   +——————————————————————————————+———+—————————+—————————+————————————+—————+
   |Списание добавочного капитала |   |         |         |            |     |
   |при выбытии объектов, по      |   |         |         |            |     |
   |которым он был сформирован    |116|    x    |    —    |      —     |  x  |
   +——————————————————————————————+———+—————————+—————————+————————————+—————+
   |Увеличение величины капитала  |   |         |         |            |     |
   |за счет:                      |   |         |         |            |     |
   |реорганизации юридического    |   |         |         |            |     |
   |лица                          |123|         |         |      x     |     |
   +——————————————————————————————+———+—————————+—————————+————————————+—————+
   |получения средств целевого    |   |         |         |            |     |
   |финансирования                |124|         |    x    |      x     |     |
   +——————————————————————————————+———+—————————+—————————+————————————+—————+
   |чистой прибыли                |125|    x    |         |      x     |     |
   +——————————————————————————————+———+—————————+—————————+————————————+—————+
   |                              |   |         |         |            |     |
   +——————————————————————————————+———+—————————+—————————+————————————+—————+
   |Уменьшение величины капитала  |   |         |         |            |     |
   |за счет:                      |   |         |         |            |     |
   |реорганизации юридического    |   |         |         |            |     |
   |лица                          |133|   (  )  |         |      x     |     |
   +——————————————————————————————+———+—————————+—————————+————————————+—————+
   |использования средств целевого|   |         |         |            |     |
   |финансирования на текущую     |   |         |         |            |     |
   |деятельность                  |134|   (  )  |    x    |      x     | (  )|
   +——————————————————————————————+———+—————————+—————————+————————————+—————+
   |чистого убытка                |135|    x    |   (  )  |      x     | (  )|
   +——————————————————————————————+———+—————————+—————————+————————————+—————+
   |                              |   |         |         |            |     |
   +——————————————————————————————+———+—————————+—————————+————————————+—————+
   |Остаток на 31 декабря         |   |         |         |            |     |
   |отчетного года <15>           |140|         |         |            |     |
   L——————————————————————————————+———+—————————+—————————+————————————+——————
   

Информация о наличии и движении на начало и конец отчетного года НМА отражается также в разделе "Нематериальные активы" " Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5). В этом разделе предусмотрена отдельная таблица для отражения данных о суммах начисленной по НМА амортизации. Но поскольку некоммерческая организация амортизацию по НМА не начисляет, она данную таблицу в отчетности не приводит и не заполняет <16>.

В рассматриваемой ситуации в форме N 5 по строке 010 "Объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на результаты интеллектуальной собственности)" и по строке 015 "у патентообладателя на селекционные достижения" в графах 4 "Поступило" и 6 "Наличие на конец отчетного периода" отражается первоначальная стоимость приобретенного права на селекционное достижение, удостоверенное патентом.

Таким образом, согласно вышеизложенному соответствующий фрагмент формы N 5 будет выглядеть следующим образом.

НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ

     
   ———————————————————————————————T—————————T——————T——————T—————————¬
   |           Показатель         | Наличие |Посту—|Выбыло| Наличие |
   +———————————————————————T——————+на начало|пило  |      | на конец|
   |      наименование     | код  |отчетного|      |      |отчетного|
   |                       |      |  года   |      |      | периода |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+—————————+
   |           1           |  2   |    3    |  4   |  5   |    6    |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+—————————+
   |Объекты                |      |         |      |      |         |
   |интеллектуальной       |      |         |      |      |         |
   |собственности          |      |         |      |      |         |
   |(исключительные права  |      |         |      |      |         |
   |на результаты          |      |         |      |      |         |
   |интеллектуальной       |      |         |      |      |         |
   |собственности)         |  010 |    —    | 2000 |   —  |   2000  |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+—————————+
   |в том числе:           |      |         |      |      |         |
   +———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+—————————+
   |у патентообладателя на |      |         |      |      |         |
   |селекционное достижение|  015 |    —    | 2000 |   —  |   2000  |
   L———————————————————————+——————+—————————+——————+——————+——————————
   

При заполнении " Отчета о целевом использ" овании полученных средств (форма N 6) сумма целевого финансирования, направленная на приобретение НМА, указывается по строке 330 "Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества" и формирует показатель строки 360 "Всего использовано средств".

Таким образом, фрагмент Отчета о целевом использовании полученных средств (форма N 6) будет выглядеть следующим образом.

     
   —————————————————————————————————————T——————T—————————T——————————¬
   |              Показатель            |      |   За    |    За    |
   +————————————————————————————————————+——————+отчетный |предыдущий|
   |            наименование            | код  |   год   |   год    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |                 1                  |  2   |    3    |     4    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Использовано средств                |      |         |          |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Приобретение основных средств,      |      |         |          |
   |инвентаря и иного имущества <14>    | 330  | (2000)  |    —     |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Всего использовано средств <14>     | 360  | (2000)  |    —     |
   L————————————————————————————————————+——————+—————————+———————————
   

Ниже приведены бухгалтерские записи, связанные с приобретением патента на селекционное достижение.

     
   ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
   |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
   |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Отражены вложения          |        |        |          |   Договор об   |
   |организации в приобретение |        |        |          |   отчуждении   |
   |НМА                        |  08—5  |   76   | 2 000 000|     патента    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |                           |        |        |          | Карточка учета |
   |Отражен ввод НМА в         |        |        |          | нематериальных |
   |эксплуатацию               |   04   |  08—5  | 2 000 000|     активов    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Отражено направление       |        |        |          |                |
   |средств целевого           |        |        |          |                |
   |финансирования на          |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |инвестиционные цели        |   86   |   83   | 2 000 000|     справка    |
   L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Некоммерческими организациями являются организации, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющие полученную прибыль между участниками. Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям (п. 1, абз. 2 п. 3 ст. 50 Гражданского кодекса РФ, п. 1 ст. 2, п. 2 ст. 24, п. 3 ст. 26 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"). <2> Пункт 1 ст. 32 Федерального закона N 7-ФЗ, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". <3> Пункт 55, абз. 2, 3 п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Заметим, что действовавшее в 2007 г. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, не применялось некоммерческими организациями (см. п. 1 ПБУ 14/2000). <4> Инструкция по применению Плана счетов (см. пояснения к счету 04 и к счету 08). <5> Инструкция по применению Плана счетов. Напомним, что доходы (после налогообложения) от разрешенной законом предпринимательской деятельности являются для некоммерческой организации источниками формирования ее имущества и отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 86 в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (п. 1 ст. 26 Федерального закона N 7-ФЗ, Письмо Минфина России от 31.07.2003 N 16-00-14/243). Аналитический учет по счету 86 ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления (Инструкция по применению Плана счетов). <6> Пункт 56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. <7> По данному вопросу см., например, Письма Минфина России от 16.10.2000 N 04-02-05/7, от 25.10.2000 N 04-02-05/4. <8> Пункт 1, пп. "а", "в" п. 2 ст. 13 Федерального закона N 129-ФЗ, п. п. 5, 20, 24, абз. 2, 7 п. 27, п. п. 28, 30 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, п. 4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. <9> Пункт 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. <10> Пункт 7 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <11> Пункт 11 ПБУ 4/99. <12> Пункт 10 ПБУ 4/99. <13> Пункт 13 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <14> Строка заполнена без учета иных данных, формирующих ее значение. <15> Строка не заполнена исходя из условия, что у организации имеются и другие данные, формирующие ее значение. <16> Пункт 5 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.01.2008 ————