Как отражаются в бухгалтерском учете и отчетности организации за 2007 г. оборотные активы в виде покупных комплектующих изделий, если организация ведет их учет по учетным ценам (договорным ценам поставщика) с использованием счетов 15, 16?

В учете организации на начало и конец отчетного года отражены:

     
   —————————————————————————————————T———————————————T———————————————¬
   |     Наименование показателя    | На начало года| На конец года |
   +————————————————————————————————+———————————————+———————————————+
   |Стоимость комплектующих изделий |               |               |
   |по учетным (договорным) ценам   |               |               |
   |(без НДС)                       |    158 000    |    201 000    |
   +————————————————————————————————+———————————————+———————————————+
   |Стоимость комплектующих изделий |               |               |
   |в пути (без НДС)                |     18 000    |     48 000    |
   +————————————————————————————————+———————————————+———————————————+
   |Сумма отклонений в стоимости    |               |               |
   |материалов (транспортно—        |               |               |
   |заготовительные расходы без     |               |               |
   |НДС)                            |     12 080    |     15 700    |
   L————————————————————————————————+———————————————+————————————————
   

В течение года организация приобрела комплектующие изделия договорной стоимостью 995 000 руб. (без НДС), израсходовала - на сумму 922 000 руб. Сумма транспортно-заготовительных расходов, относящаяся к приобретенным материалам, - 115 000 руб., к израсходованным материалам - 111 380 руб.

Бухгалтерский учет

К бухгалтерскому учету материально-производственные запасы, в том числе комплектующие изделия, принимаются по фактической себестоимости, которая включает, в частности, сумму, уплаченную поставщику, а также транспортно-заготовительные расходы (ТЗР), за вычетом НДС <1>.

В дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" относится покупная стоимость комплектующих изделий, по которым в организацию поступили расчетные документы поставщиков <2>.

Фактически поступившие в организацию комплектующие изделия принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 10 "Материалы" (субсчет 10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали") в корреспонденции со счетом 15, по учетной цене, равной в данном случае договорной цене. При этом другие расходы, входящие в фактическую себестоимость сырья, могут учитываться отдельно в составе ТЗР на счете 15 <3>.

Сумма разницы в стоимости приобретенных комплектующих изделий, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах (в данном случае - ТЗР), списывается по окончании месяца (отчетного периода) со счета 15 на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" <4>.

Остаток по счету 15 показывает стоимость материалов, указанную в расчетных документах поставщика, на которые от последнего к покупателю перешли права владения, пользования и распоряжения, но сами материалы еще не поступили (то есть стоимость материалов в пути) <5>.

Фактический расход комплектующих изделий в производстве или для других хозяйственных целей отражается по кредиту счета 10, субсчет 10-2, в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) или другими соответствующими счетами <6>. Оценка материалов при их выбытии производится одним из способов, установленных п. 16 ПБУ 5/01.

ТЗР, относящиеся к материалам, отпущенным в производство, на нужды управления и на иные цели, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующих материалов (на счета производства, обслуживающих производств и хозяйств и др.) <7>. Порядок списания ТЗР установлен п. п. 87, 88 Методических указаний.

Бухгалтерская отчетность

Информация об оборотных активах в виде комплектующих изделий отражается в Бухгалтерском балансе (форма N 1) <8>.

Рекомендуемые образцы форм бухгалтерской отчетности приведены в Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Далее по тексту коды показателей, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики, приведены в соответствии с Приказом Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003. Остальные строки кодируются организациями самостоятельно при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности <9>.

В общем случае данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков <10>.

Комплектующие изделия отражаются в Бухгалтерском балансе в соответствии с их классификацией (распределением по группам (видам)) (с учетом существенности) исходя из способа использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации, по стоимости, определяемой исходя из применяемых способов оценки запасов <11>.

В " Бухгалтерском балансе стоимость комплектующих изделий отражается по строке 211.

В случае если данные о комплектующих изделиях существенны для организации, она может ввести дополнительную строку к строке 211 с кодом, например 2114 "комплектующие изделия". При заполнении граф 3 и 4 указанной строки в данном случае используются данные о сумме сальдо по счетам 10, субсчет 10-2, 15 и 16 по состоянию на начало и конец отчетного года соответственно.

Таким образом, в соответствии с изложенным фрагмент Бухгалтерского баланса в рассматриваемой ситуации будет выглядеть следующим образом.

     
   ————————————————————————T————————————T—————————————T—————————————¬
   |        Актив          |     Код    |  На начало  |  На конец   |
   |                       | показателя |  отчетного  |  отчетного  |
   |                       |            |    года     |   периода   |
   +———————————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |          1            |      2     |      3      |      4      |
   +———————————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ   |            |             |             |
   |Запасы <12>            |     210    |             |             |
   +———————————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |    в том числе:       |            |             |             |
   |    сырье, материалы и |            |             |             |
   |    другие аналогичные |            |             |             |
   |    ценности <12>      |     211    |             |             |
   +———————————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |      из них:          |            |             |             |
   |        комплектующие  |            |             |             |
   |        изделия <13>   |    2114    |     188     |     265     |
   L———————————————————————+————————————+—————————————+——————————————
   

Кроме того, в рассматриваемой ситуации организация обязана раскрыть в пояснениях к Бухгалтерскому балансу информацию о способах оценки материалов по их группам (видам) <14>.

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей отражены суммарные обороты по счетам 10, субсчет 10-2, 15 и 16 за отчетный год.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Отражено приобретение    |      |      |       |    документы   |
   |комплектующих изделий    |  15  |  60  |995 000|    продавца    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |                         |      |      |       |     справка,   |
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |                         |      |      |       | справка—расчет,|
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |                         |      |      |       |    ведомость,  |
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       | сдачи оказанных|
   |                         |      |  23, |       |      услуг,    |
   |Отражены транспортно—    |      |  69, |       |  Акт приемки—  |
   |заготовительные расходы  |      |  70, |       |      сдачи     |
   |по приобретенным         |      |  60, |       |   выполненных  |
   |комплектующим изделиям   |  15  |  76  |115 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено оприходование   |      |      |       |                |
   |комплектующих изделий по |      |      |       |                |
   |учетной цене             | 10—2 |  15  |965 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отклонение      |      |      |       |                |
   |между фактической        |      |      |       |                |
   |себестоимостью           |      |      |       |                |
   |комплектующих изделий и  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |их учетной ценой         |  16  |  15  |115 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана учетная стоимость|  20  |      |       |                |
   |комплектующих изделий,   | (23, |      |       |                |
   |использованных в         |  44, |      |       |                |
   |производстве и на иные   | 08—8,|      |       |   Требование—  |
   |цели                     | 91—2)| 10—2 |922 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма ТЗР,       |      |      |       |                |
   |относящаяся к            |  20, |      |       |   Требование—  |
   |комплектующим изделиям,  | (23, |      |       |    накладная,  |
   |использованным в         |  44, |      |       |                |
   |производстве и на иные   | 08—8,|      |       |  Бухгалтерская |
   |цели                     | 91—2)|  16  |111 380| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Пункты 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н; п. п. 15, 16, 62, 63, 68, 69, 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. <2> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. <3> Инструкция по применению Плана счетов, пп. "а" п. 80, пп. "а" п. 83 Методических указаний. <4> Инструкция по применению Плана счетов, абз. 1, 2 п. 85 Методических указаний. <5> Инструкция по применению Плана счетов, п. 85 Методических указаний, п. 26 ПБУ 5/01. <6> Инструкция по применению Плана счетов, п. п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. п. 90, 93, 95 Методических указаний. <7> Инструкция по применению Плана счетов, п. 86 Методических указаний. <8> Подпункт "а" п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. п. 5, 20 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н. <9> Пункт 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России N 67н. <10> Пункт 7 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <11> Пункты 23, 24 ПБУ 5/01, абз. 2 п. 11 ПБУ 4/99, абз. 2, 4 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <12> Показатели строк 210 и 211 не заполнены исходя из условия, что у организации имеются и другие оборотные активы, стоимость которых формирует значение этих показателей. <13> Следует учитывать, что, если какие-либо показатели недостаточно существенны для того, чтобы обособленно отражаться в бухгалтерском балансе, они тем не менее могут быть достаточно существенными для того, чтобы обособленно представляться в пояснениях к Бухгалтерскому балансу. Так, например, в рассматриваемой ситуации организация может в пояснительной записке привести информацию о комплектующих изделиях, находящихся в пути (абз. 3 п. 11, п. п. 24, 28 ПБУ 4/99, абз. 3, 5 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности). <14> Пункт 27 ПБУ 5/01, п. п. 24, 28 ПБУ 4/99, абз. 5 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.01.2008 ————