Как отражаются в бухгалтерском учете и отчетности организации за 2007 г. оборотные активы в виде сырья для основного производства, если организацией в связи со снижением рыночной стоимости сырья на конец отчетного года создается резерв под снижение его стоимости в сумме 48 000 руб., а также каким образом отражается движение резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов в отчетности организации?

В учете организации на начало и конец отчетного года отражены:

     
   —————————————————————T———————————————————————————————————————————¬
   |    Наименование    |      Фактическая себестоимость, руб.      |
   |                    +—————————————————————T—————————————————————+
   |                    |    на начало года   |    на конец года    |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Сырье для основного |                     |                     |
   |производства        |       260 000       |       240 000       |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |                    |   Сумма созданного резерва под снижение   |
   |                    |          стоимости запасов, руб.          |
   |                    +—————————————————————T—————————————————————+
   |                    |    на начало года   |    на конец года    |
   +————————————————————+—————————————————————+—————————————————————+
   |Резерв под снижение |                     |                     |
   |стоимости           |                     |                     |
   |материально—        |                     |                     |
   |производственных    |                     |                     |
   |запасов             |        78 000       |        48 000       |
   L————————————————————+—————————————————————+——————————————————————
   

В течение года организация приобрела сырье на сумму 2 340 000 руб. (без НДС), израсходовала - на сумму 2 360 000 руб. Сырье, под снижение стоимости которого на конец прошлого отчетного года создан резерв в сумме 78 000 руб., полностью использовано в производстве в текущем отчетном году. В предшествующие отчетные годы резервы под снижение стоимости материально-производственных запасов не создавались.

Бухгалтерский учет

Сырье для основного производства принимается к бухгалтерскому учету на счет 10 "Материалы" (на субсчет 10-1 "Сырье и материалы") по фактической себестоимости, которая определяется исходя из фактических затрат на приобретение (за вычетом НДС) <1>.

Фактический расход сырья в производстве отражается по кредиту счета 10, субсчет 10-1, в корреспонденции с соответствующими счетами <2>. Оценка материалов при их выбытии производится одним из способов, установленных п. 16 ПБУ 5/01, п. 73 Методических указаний.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Начисление резерва под снижение стоимости запасов отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" <3>.

По мере отпуска сырья в производство начисленный резерв восстанавливается записью по дебету счета 14 и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" <4>.

Бухгалтерская отчетность

Информация об оборотных активах в виде сырья, а также о величине и движении резерва, созданного под снижение стоимости запасов, отражается в следующих формах бухгалтерской отчетности (с учетом существенности):

- Бухгалтерском балансе (форма N 1);

- Отчете о прибылях и убытках (форма N 2);

- Отчете об изменениях капитала (форма N 3) <5>.

Рекомендуемые образцы форм бухгалтерской отчетности приведены в Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Далее по тексту коды показателей, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики, приведены в соответствии с Приказом Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003. Остальные строки кодируются организациями самостоятельно при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности <6>.

В общем случае данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков <7>.

Сырье отражается в бухгалтерской отчетности в соответствии с его классификацией (распределением по группам (видам)) исходя из способа использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг <8>.

В " Бухгалтерском балансе сырье отражается по строке 211 по стоимости, определяемой исходя из используемых организацией способов оценки запасов, за вычетом суммы резерва, созданного под снижение стоимости этого сырья <9>. При заполнении граф 3 и 4 указанной строки используются данные о сальдо по счетам 10, субсчет 10-1, и 14 по состоянию на начало и конец отчетного года соответственно.

Таким образом, в соответствии с изложенным фрагмент Бухгалтерского баланса в рассматриваемой ситуации будет выглядеть следующим образом.

     
   ———————————————————————T—————————————T—————————————T—————————————¬
   |         Актив        |     Код     |  На начало  |   На конец  |
   |                      |  показателя |  отчетного  |  отчетного  |
   |                      |             |    года     |   периода   |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |           1          |      2      |      3      |      4      |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ  |             |             |             |
   |Запасы <10>           |     210     |     182     |     192     |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |    в том числе:      |             |             |             |
   |    сырье, материалы и|             |             |             |
   |    другие аналогичные|             |             |             |
   |    ценности          |     211     |     182     |     192     |
   L——————————————————————+—————————————+—————————————+——————————————
   

Кроме того, в рассматриваемой ситуации организация обязана раскрыть в " Пояснительной записке информацию о способах оценки материалов по их группам (видам) <11>.

В " Отчете о прибылях и " убытках оборот за отчетный год по дебету счета 14 в корреспонденции со счетом 91, субсчет 91-1, формирует показатель строки 090 "Прочие доходы" формы N 2. Оборот за отчетный год по кредиту счета 14 в корреспонденции со счетом 91, субсчет 91-2, формирует показатель строки 100 "Прочие расходы" и строки "Отчисления в оценочные резервы" (с кодом, например, 270) раздела "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" формы N 2 <12>.

В случае если данные об отчислениях в резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов существенны для организации, она может к строке 270 ввести дополнительную строку с кодом 271, назвав ее "в том числе: отчисления в резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов" <13>.

В таком случае в графе 4 строки 271 раздела "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" формы N 2 организация укажет в круглых скобках сумму 48 тыс. руб., а в графе 6 - в круглых скобках сумму 78 тыс. руб. <14>

Таким образом, в рассматриваемой ситуации фрагмент формы N 2 будет выглядеть следующим образом <15>.

     
   ———————————————————————————————————T—————————————T———————————————¬
   |             Показатель           | За отчетный | За аналогичный|
   +————————————————————————T—————————+    период   |     период    |
   |      наименование      |   код   |             |  предыдущего  |
   |                        |         |             |      года     |
   +————————————————————————+—————————+—————————————+———————————————+
   |            1           |    2    |      3      |       4       |
   +————————————————————————+—————————+—————————————+———————————————+
   |Прочие доходы <16>      |   090   |      78     |       —       |
   +————————————————————————+—————————+—————————————+———————————————+
   |Прочие расходы <16>     |   100   |     (48)    |      (78)     |
   L————————————————————————+—————————+—————————————+————————————————
   

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |            РАСШИФРОВКА ОТДЕЛЬНЫХ ПРИБЫЛЕЙ И УБЫТКОВ            |
   +————————————————————————————T—————————————————T—————————————————+
   |          Показатель        |   За отчетный   |  За аналогичный |
   |                            |      период     |      период     |
   |                            |                 | предыдущего года|
   +————————————————————————T———+————————T————————+————————T————————+
   |      наименование      |код| прибыль| убыток | прибыль| убыток |
   +————————————————————————+———+————————+————————+————————+————————+
   |            1           | 2 |    3   |   4    |    5   |    6   |
   +————————————————————————+———+————————+————————+————————+————————+
   |Отчисления в оценочные  |   |        |        |        |        |
   |резервы <16>            |270|    Х   |  (48)  |    Х   |  (78)  |
   +————————————————————————+———+————————+————————+————————+————————+
   |в том числе:            |   |        |        |        |        |
   |отчисления в оценочный  |   |        |        |        |        |
   |резерв под снижение     |   |        |        |        |        |
   |стоимости материально—  |   |        |        |        |        |
   |производственных запасов|271|    Х   |  (48)  |    Х   |  (78)  |
   L————————————————————————+———+————————+————————+————————+—————————
   

Кроме того, информация о каждом оценочном резерве, в том числе о резерве под снижение стоимости материально-производственных запасов, включается в " Отчет об изменениях капитала и указывается в разд. II "Резервы" формы N 3 <17>.

Для этого в графе 1 одной из строк подраздела "Оценочные резервы:" с кодом, например, 170, следует вписать наименование резерва. В данном случае эта строка может называться "Резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов". Следующие две строки "данные предыдущего года" и "данные отчетного года" могут иметь коды 171 и 172 соответственно <18>.

В графе 3 строк 171 и 172 указывается остаток резерва на начало отчетного года, равное кредитовому сальдо по счету 14. Суммы, которые отчислены в резерв в течение года, приводятся в графе 4, а суммы восстановленного резерва, приходящегося на использованное в производстве сырье, - в круглых скобках в графе 5 <19>. Остаток резерва на конец года указывается в графе 6.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации фрагмент Отчета об изменениях капитала будет выглядеть следующим образом <15>.

II. Резервы

     
   ——————————————————————————T———————T—————————T————————————T———————¬
   |        Показатель       |Остаток|Поступило|Использовано|Остаток|
   +———————————————————T—————+       |         |            |       |
   |    наименование   | код |       |         |            |       |
   +———————————————————+—————+———————+—————————+————————————+———————+
   |         1         |  2  |   3   |    4    |      5     |   6   |
   +———————————————————+—————+———————+—————————+————————————+———————+
   |Оценочные резервы: |     |       |         |            |       |
   |                   |     |       |         |            |       |
   |Резерв под         |     |       |         |            |       |
   |снижение стоимости |     |       |         |            |       |
   |материально—       |     |       |         |            |       |
   |производственных   |     |       |         |            |       |
   |запасов            | 170 |       |         |            |       |
   |                   |     |       |         |            |       |
   |данные предыдущего |     |       |         |            |       |
   |года               | 171 |   —   |    78   |      —     |   78  |
   +———————————————————+—————+———————+—————————+————————————+———————+
   |данные отчетного   |     |       |         |            |       |
   |года               | 172 |   78  |    48   |    (78)    |   48  |
   L———————————————————+—————+———————+—————————+————————————+————————
   

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей отражены суммарные обороты по счетам 10, субсчет 10-1, и 14 за отчетный год.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |Отражено приобретение    |      |  60, |       |    продавца,   |
   |сырья                    | 10—1 |  66  |2340000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено использование   |  20, |      |       |   Требование—  |
   |сырья в производстве     |  97  | 10—1 |2360000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановлена сумма      |      |      |       |                |
   |резерва под снижение     |      |      |       |                |
   |стоимости сырья при его  |      |      |       |                |
   |использовании в          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |производстве             |  14  | 91—1 | 78 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Документы,   |
   |                         |      |      |       | подтверждающие |
   |Отражено создание        |      |      |       | рыночные цены, |
   |резерва под снижение     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |стоимости сырья          | 91—2 |  14  | 48 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Пункты 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. п. 15, 16, 62, 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). <2> Инструкция по применению Плана счетов, п. п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. п. 90, 93, 94 Методических указаний. <3> Пункт 25 ПБУ 5/01, п. 20 Методических указаний, п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов. <4> Пункт 20 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов. <5> Пункт 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. п. 5, 20, 24, 27, 28 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, п. 22 ПБУ 10/99, абз. 5 п. 27 ПБУ 5/01. <6> Пункт 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России N 67н. <7> Пункт 7 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <8> Пункт 23 ПБУ 5/01. <9> Пункты 24, 25 ПБУ 5/01, п. 35 ПБУ 4/99. <10> Показатель строки 211 формирует показатель строки 210 "Запасы". В рассматриваемой ситуации строка 210 заполнена без учета стоимости других оборотных активов, формирующих значение показателя, отражаемого в этой строке. <11> Пункт 27 ПБУ 5/01, п. п. 24, 28 ПБУ 4/99, абз. 5 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <12> Пункт 22 ПБУ 10/99. Организация может в Отчете о прибылях и убытках показатели, приведенные в разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" образца формы N 2, представить в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета ("в том числе" или "из них") (п. 2 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности). В таком случае после строки 100 может быть введена дополнительная строка 101 "Отчисления в оценочные резервы". <13> Абзац 2 п. 11 ПБУ 4/99, абз. 2, 4 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. Следует учитывать, что если какие-либо показатели недостаточно существенны для того, чтобы обособленно отражаться в Бухгалтерском балансе или Отчете о прибылях и убытках, они тем не менее могут быть достаточно существенными для того, чтобы обособленно представляться в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках (абз. 3 п. 11 ПБУ 4/99, абз. 3, 5 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности). <14> Пункт 12 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, п. 10 ПБУ 4/99. <15> Статьи Отчета о прибылях и убытках и других форм бухгалтерской отчетности, которые подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных организацией самостоятельно) (п. 11 ПБУ 4/99). <16> Данная строка Отчета о прибылях и убытках заполнена без учета иных возможных показателей, формирующих ее значение. <17> Пункты 27, 28 ПБУ 4/99, абз. 5 п. 27 ПБУ 5/01. <18> Пункт 10 ПБУ 4/99. <19> Пункт 12 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.01.2008 ————